發(fā)布時(shí)間：2022-07-30 11:11:06
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的1篇會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)探討，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
摘 要 風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，完全規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)是不可能的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)同業(yè)也是客觀存在的。認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和特征，明白會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因并采取防空措施是本文所要探討的問(wèn)題。
關(guān)鍵詞 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 會(huì)計(jì)師事務(wù)所 對(duì)策
一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)涵概述
（一）何謂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),顧名思義,是審計(jì)人員對(duì)含有重要錯(cuò)誤信息的財(cái)務(wù)報(bào)表表示不恰當(dāng)審計(jì)意
見(jiàn)所造成的風(fēng)險(xiǎn)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)公布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義則相對(duì)簡(jiǎn)單,即是會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào),而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。這里對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的描述包括兩個(gè)層面的含義：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為公允的會(huì)計(jì)報(bào)表,但實(shí)際上卻是錯(cuò)誤的,即已經(jīng)證實(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)際上并未按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)情況,或以被審計(jì)單位或?qū)彶榉秶酗@示的特征表明其中存在著重要錯(cuò)誤而未被注冊(cè)會(huì)計(jì)師察覺(jué)的可能性；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為的錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)報(bào)表,但實(shí)際上是公允的。它包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。
（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征
1.客觀現(xiàn)實(shí)性。現(xiàn)代審計(jì)一般是采用抽樣審計(jì)的方法,即根據(jù)總體中的一部分樣本的特性來(lái)推斷總體的特性,而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點(diǎn)誤差,這種誤差雖可控制,但難以消除。因此,無(wú)論統(tǒng)計(jì)抽樣還是判斷抽樣,不同程度的誤差總是難免的,即審計(jì)人員要承擔(dān)一定程度的作出錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。即使是詳細(xì)審計(jì),由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜、管理人員道德品質(zhì)等因素,仍存在審計(jì)結(jié)果與客觀實(shí)際不一致的情況。因此,風(fēng)險(xiǎn)總是內(nèi)含于審計(jì)活動(dòng)過(guò)程中,只是這些風(fēng)險(xiǎn)有時(shí)并未產(chǎn)生破壞性的后果,或?qū)徲?jì)人員并未構(gòu)成實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)損失而已。
2.潛在可能性。審計(jì)責(zé)任的存在是構(gòu)成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)基本因素,如果審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)上不受任何約束,對(duì)自己的工作后果不承擔(dān)任何責(zé)任,就不會(huì)形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),這就決定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在一定時(shí)期里具有潛在性。假設(shè)審計(jì)人員發(fā)生了偏離事實(shí)依據(jù)的行為,但沒(méi)有造成不良后果,沒(méi)有引起相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任,那么這種風(fēng)險(xiǎn)只停留在潛在階段,而沒(méi)有轉(zhuǎn)化為實(shí)在的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)是在錯(cuò)誤存在以后經(jīng)過(guò)驗(yàn)證才會(huì)體現(xiàn)出來(lái),假如這種錯(cuò)誤被人們無(wú)意中接受,而不再進(jìn)行驗(yàn)證,則由此而應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任或遭受的損失實(shí)際沒(méi)有轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)。所以,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)只是一種可能性風(fēng)險(xiǎn)。
3.可控性。現(xiàn)代審計(jì)的指導(dǎo)理念上從制度基礎(chǔ)審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)發(fā)展趨勢(shì)表明,審計(jì)職業(yè)界并未被越來(lái)越多的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)捆住手腳而失去其活力,而是逐步向主動(dòng)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方向發(fā)展。正確認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性有著重要意義,一方面我們不必畏懼審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),雖然審計(jì)人員的責(zé)任會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生,一旦其發(fā)生,其可能對(duì)審計(jì)職業(yè)的影響也是重大的,但我們可以通過(guò)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,采取相應(yīng)的措施加以避免,沒(méi)有必要因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)的存在,而不敢承接客戶(hù)。只要風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平,仍可對(duì)客戶(hù)進(jìn)行審計(jì)。另一方面,我們意識(shí)到了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性,也就是說(shuō)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可以通過(guò)正常的會(huì)計(jì)行為降低其程度的,可以促使我們研究審計(jì)理論,提高審計(jì)質(zhì)量。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因
（一）審計(jì)人員職業(yè)道德水平不夠高
職業(yè)道德不僅僅是對(duì)工作的迎合以及彌補(bǔ)，更是對(duì)外的負(fù)責(zé)，而審計(jì)人員的職業(yè)道德包括了相關(guān)的職業(yè)紀(jì)律、責(zé)任心、職業(yè)品德等等。就我國(guó)目前的現(xiàn)狀來(lái)說(shuō)，大多會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的審計(jì)人員普遍存在著職業(yè)道德水平不夠高的現(xiàn)象，不僅僅影響到了審計(jì)人員自身的發(fā)展，更直接的毀壞了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)形象、審計(jì)聲譽(yù)。
（二）缺乏完善的法律法規(guī)與監(jiān)管機(jī)制
法律、法規(guī)以及監(jiān)管機(jī)制的存在，是為了能夠更好的約束人的行為，但就目前的形式來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)章制度仍然存在著一些漏洞，審計(jì)的監(jiān)督機(jī)制也過(guò)于流于形式，使
得具體的工作不能夠合理的、科學(xué)的展開(kāi)。不僅如此，缺乏完善的法律、法規(guī)以及監(jiān)管機(jī)制，還會(huì)直接的造成審計(jì)行業(yè)混亂無(wú)章的現(xiàn)象發(fā)生。
（三）審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)供過(guò)于求
就目前的市場(chǎng)來(lái)說(shuō)，大多數(shù)的審計(jì)需求者都是政府部門(mén)，而其他的企業(yè)則大多是受到政府的壓力才會(huì)委托審計(jì)。這些都直接的造成了我國(guó)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)供過(guò)于求的現(xiàn)狀，使得不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不為了生存而與企業(yè)聯(lián)合造假，又或者降低審計(jì)的費(fèi)用來(lái)吸引客戶(hù)，從而造成行業(yè)內(nèi)部的混亂。
三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理措施
（一）提高從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)能力
審計(jì)工作的直接展開(kāi)者是人，也就是說(shuō)因?yàn)槿藶樵蚨l(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)或者說(shuō)是潛在風(fēng)險(xiǎn)是占有非常大的比率的，而反過(guò)來(lái)說(shuō)，如果能夠提高這些從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)能力，那么就能夠從根本上控制會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。不僅如此，社會(huì)在不斷的進(jìn)步、發(fā)展，如果在這個(gè)不斷變化的環(huán)境中，從業(yè)人員的綜合能力卻止步不前的話(huà)，就會(huì)出現(xiàn)難以適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的現(xiàn)象，同樣也不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的發(fā)展。正是因?yàn)檫@樣，必須及時(shí)的、積極的提高從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)能力，因?yàn)檫@是最本質(zhì)、最快速的管理會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的途徑。具體的內(nèi)容包括了以下幾點(diǎn)：第一，重視對(duì)人才的引進(jìn)。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，高素質(zhì)、高能力的人才才是促進(jìn)審計(jì)工作的關(guān)鍵所在，所以結(jié)合自身的實(shí)際條件展開(kāi)人力資源結(jié)構(gòu)的剖析，根據(jù)實(shí)際的需求引進(jìn)適合的人才則是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的必要措施；第二，重視對(duì)已有人才的培養(yǎng)。社會(huì)在發(fā)展的同時(shí)對(duì)審計(jì)人員的要求也是不斷的在提高，而加強(qiáng)已有人才的培養(yǎng)，則是滿(mǎn)足社會(huì)要求的直接途徑，不僅如此，通過(guò)培養(yǎng)、培訓(xùn)，還能夠使審計(jì)人員保持最佳的工作狀態(tài)；第三，重視獎(jiǎng)懲分明管理。通過(guò)獎(jiǎng)罰分明，既能夠給與工作人員以動(dòng)力，又能夠鞭策工作人員的成長(zhǎng)，使之能夠不斷的進(jìn)步。
（二）謹(jǐn)慎選擇客戶(hù)
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要想能夠有效的控制并且防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，就應(yīng)該對(duì)客戶(hù)進(jìn)行有效的、高質(zhì)量的選擇，并且要盡可能多的去了解委托人的具體情況。具體包括了以下幾點(diǎn)：第一，要選擇正直的被審計(jì)單位。如果說(shuō)委托者也就是被審計(jì)單位對(duì)自身的顧客、工作人員以及當(dāng)?shù)卣块T(mén)或者是其他方面都沒(méi)有正直的品格，那么這個(gè)被審計(jì)單位也必然會(huì)出盡手段去蒙騙注冊(cè)會(huì)計(jì)師，從而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師落入他們的圈套。而這也就要求會(huì)計(jì)師在接受被審計(jì)單位的委托之前，采取必要的措施對(duì)被審計(jì)單位的歷史情況有所了解，既要全面的、綜合的去評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的品格，又要充分的了解被審計(jì)單位委托的真正目的，特別是在特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)更應(yīng)該如此；第二，對(duì)于陷入了財(cái)務(wù)和法律困境的被審計(jì)單位要特別的注意。中外歷史上絕大部分涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計(jì)單位，因?yàn)檫@一類(lèi)的企業(yè)往往是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)上的周轉(zhuǎn)不靈甚至是面臨破產(chǎn)的公司的股東或者債權(quán)人，所以這一類(lèi)的被審計(jì)單位委托審計(jì)的真正目的是尋求挽回?fù)p失的替罪羔羊，正是因?yàn)檫@樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于此類(lèi)已經(jīng)陷入財(cái)務(wù)困境的被審計(jì)單位要特別的注意；第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接業(yè)務(wù)的時(shí)候，要與委托人簽訂相關(guān)的業(yè)務(wù)約定書(shū)。因?yàn)闃I(yè)務(wù)約定書(shū)是具有法律效力的，它是確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人責(zé)任的一個(gè)重要文件，一旦涉及到了法律訴訟就能夠有效的減少雙方的口舌之爭(zhēng)，從而起到預(yù)防以及控制風(fēng)險(xiǎn)的作用。
三、總結(jié)
總而言之，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在，不僅僅加劇了其自身的審計(jì)成本，使運(yùn)作更加困難，更會(huì)直接的影響到其生存、發(fā)展，因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)的存在會(huì)大大的降低社會(huì)大眾對(duì)審計(jì)行業(yè)的信任。正是因?yàn)檫@樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須及時(shí)的認(rèn)識(shí)到引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)度的原因，進(jìn)而展開(kāi)切實(shí)的、具有針對(duì)性的措施，這樣才能夠做好對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理，最終也才能夠促進(jìn)自身的生存以及發(fā)展。
一、中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的業(yè)務(wù)執(zhí)行機(jī)制
（一）建立風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)的機(jī)制 審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的大小不僅對(duì)事務(wù)所的利益造成直接影響，更是對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量控制起決定性的作用，因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估是每個(gè)事務(wù)所承接業(yè)務(wù)的關(guān)健。不論是執(zhí)業(yè)理念還是資源管理的支持系統(tǒng)中，在具體的審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中，風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估始終貫穿交叉其中，通過(guò)不斷了解、判斷、改進(jìn)的循環(huán)過(guò)程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接業(yè)務(wù)初期應(yīng)該對(duì)被審計(jì)對(duì)象背景環(huán)境充分了解，識(shí)別被審計(jì)對(duì)象重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并評(píng)估錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程度。這個(gè)了解過(guò)程并不是只在業(yè)務(wù)初期進(jìn)行，在業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中也應(yīng)該不斷地持續(xù)地跟進(jìn)，根據(jù)新收集到的信息對(duì)被審計(jì)對(duì)象及其環(huán)境有新的認(rèn)識(shí)和了解，不斷更新，客觀地了解客戶(hù)的內(nèi)外部環(huán)境和準(zhǔn)確地識(shí)別評(píng)估其可能存在的所有重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而采取有效的審計(jì)程序和措施，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在可接受的范圍之內(nèi)。因此，事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制體系的業(yè)務(wù)執(zhí)行制度的每個(gè)環(huán)節(jié)包括客戶(hù)關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、審計(jì)計(jì)劃、業(yè)務(wù)指導(dǎo)監(jiān)督與復(fù)核、咨詢(xún)意見(jiàn)分歧、業(yè)務(wù)工作底稿等也應(yīng)該充分體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)的特點(diǎn)。
（二）建立客戶(hù)關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持機(jī)制 審計(jì)質(zhì)量控制應(yīng)該從源頭抓起，即客戶(hù)關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持開(kāi)始控制。具體業(yè)務(wù)的接受是會(huì)計(jì)師事務(wù)所一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的開(kāi)始，客戶(hù)關(guān)系的保持是審計(jì)服務(wù)的連續(xù)性。承接什么樣的業(yè)務(wù)，服務(wù)什么樣的客戶(hù)直接影響著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。倘若服務(wù)的客戶(hù)自身的誠(chéng)信或職業(yè)道德出現(xiàn)問(wèn)題，虛報(bào)會(huì)計(jì)信息，承接這樣的客戶(hù)將存在著很?chē)?yán)重的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接新業(yè)務(wù)或者繼續(xù)保持原有業(yè)務(wù)的時(shí)候，應(yīng)重點(diǎn)考察被審計(jì)客戶(hù)的內(nèi)部控制制度及運(yùn)行狀況，被審計(jì)客戶(hù)管理層的誠(chéng)信、職業(yè)道德、獨(dú)立性，對(duì)出具正確真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告的重視程度，企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等信息；還應(yīng)該考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身承接業(yè)務(wù)的專(zhuān)業(yè)勝任能力、時(shí)間、人力資源信息和技術(shù)資源等，識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，謹(jǐn)慎決策是否承接該業(yè)務(wù)。承接業(yè)務(wù)和保持業(yè)務(wù)應(yīng)形成制度化，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)設(shè)立專(zhuān)兼職的風(fēng)險(xiǎn)管理部門(mén)和管理人員，設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)承接表，建立客戶(hù)臺(tái)帳或檔案，利用好業(yè)務(wù)承接保持表和項(xiàng)目管理表，區(qū)別對(duì)待首次承接項(xiàng)目和非首次承接項(xiàng)目的管理，利用電腦軟件和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)反映項(xiàng)目動(dòng)態(tài)變化，以便實(shí)時(shí)掌控客戶(hù)情況。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)該設(shè)計(jì)項(xiàng)目管理表對(duì)承接的業(yè)務(wù)實(shí)行實(shí)時(shí)控制，內(nèi)容應(yīng)包括項(xiàng)目號(hào)、防偽標(biāo)識(shí)、完成進(jìn)度、人員在崗情況及工時(shí)考核等具體內(nèi)容，貫穿項(xiàng)目的整個(gè)流程。會(huì)計(jì)師事務(wù)所能通過(guò)項(xiàng)目管理表知曉項(xiàng)目的進(jìn)度情況，所耗人工，對(duì)人員在崗情況也有了解為人員在項(xiàng)目間的調(diào)配提供信息，讓事務(wù)所的管理層能從總體上把握事務(wù)所的整體項(xiàng)目運(yùn)行情況和風(fēng)險(xiǎn)控制情況。
（三）建立審計(jì)計(jì)劃?rùn)C(jī)制 審計(jì)計(jì)劃是保證一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)順利有序完成的根本保證。審計(jì)工作前制定科學(xué)合理詳盡的審計(jì)計(jì)劃能幫助審計(jì)人員思路清晰地有重點(diǎn)針對(duì)性地審查賬目，取得必要的審計(jì)證據(jù)并據(jù)此得出正確的審計(jì)結(jié)論，完成審計(jì)目標(biāo)。編制審計(jì)計(jì)劃應(yīng)該有該項(xiàng)目的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人完成，包括總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，編制完成后應(yīng)申報(bào)上級(jí)業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人審核批準(zhǔn)才能予以執(zhí)行。總體審計(jì)策略用以確定審計(jì)范圍、時(shí)間和方向以及審計(jì)資源，并指導(dǎo)具體審計(jì)計(jì)劃的制定。具體審計(jì)計(jì)劃比總體審計(jì)策略更加詳盡，包括獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，項(xiàng)目組成員擬實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍和時(shí)間等。具體審計(jì)計(jì)劃包含風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、進(jìn)一步審計(jì)程序和其他審計(jì)程序。審計(jì)計(jì)劃需要了解被審計(jì)單位的基本情況以及初步評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制，了解被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)工作的可利用性和擬依賴(lài)程度。初步判斷審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并確定重要性水平，用來(lái)確定審計(jì)過(guò)程中所需要的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量和擬實(shí)施的審計(jì)程序。在以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的現(xiàn)代審計(jì)中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是不可少的。同時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制實(shí)施符合性測(cè)試，只有當(dāng)內(nèi)部控制可信賴(lài)度高時(shí)，可以適當(dāng)減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試，當(dāng)內(nèi)部控制不可信賴(lài)時(shí)，則應(yīng)該加大實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。對(duì)于進(jìn)一步審計(jì)程序，各事務(wù)所應(yīng)根據(jù)具體的業(yè)務(wù)性質(zhì)和內(nèi)容對(duì)其進(jìn)行設(shè)計(jì)和裁剪。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或者京華注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提供參考的審計(jì)工作底稿是根據(jù)制造行業(yè)的審計(jì)工作設(shè)計(jì)的，有些地方對(duì)于其他行業(yè)會(huì)用不到或者不適用，因此在審計(jì)計(jì)劃階段應(yīng)對(duì)審計(jì)程序的裁剪設(shè)計(jì)有所考慮，不要直接套用僅供參考的審計(jì)工作底稿模板。審計(jì)程序要能體現(xiàn)和達(dá)到審計(jì)師的審計(jì)目的。同時(shí)，審計(jì)計(jì)劃還應(yīng)該對(duì)審計(jì)人員分工和審計(jì)日程安排等有詳盡的安排。實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，可能會(huì)和預(yù)期計(jì)劃的情況不一樣，審計(jì)人員必須對(duì)審計(jì)計(jì)劃作出合理的修改或者補(bǔ)充。審計(jì)計(jì)劃不是一成不變的，而應(yīng)當(dāng)是個(gè)連續(xù)、動(dòng)態(tài)的過(guò)程，根據(jù)審計(jì)工程中出現(xiàn)的問(wèn)題持續(xù)不斷的更新和修改計(jì)劃，計(jì)劃的修改和完善應(yīng)該是貫穿于整個(gè)審計(jì)工作過(guò)程中。
（四）建立業(yè)務(wù)指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核機(jī)制 項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)與質(zhì)量控制是個(gè)連續(xù)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，應(yīng)該在審計(jì)項(xiàng)目的執(zhí)行過(guò)程中對(duì)其進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督，項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)及質(zhì)量管理控制應(yīng)貫穿于項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)按其職責(zé)要求對(duì)各級(jí)次項(xiàng)目組成員的業(yè)務(wù)工作給予充分的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，以合理保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)，根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱?bào)告。
項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)項(xiàng)目組成員的學(xué)識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、能力進(jìn)行合理分工，通過(guò)適當(dāng)?shù)膱F(tuán)隊(duì)工作和培訓(xùn)，使項(xiàng)目組成員清楚了解所分派工作的目標(biāo)，指導(dǎo)其完成所分派的工作。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)充分利用好審計(jì)計(jì)劃，明確項(xiàng)目組成員各自的責(zé)任。如，各成員在該項(xiàng)業(yè)務(wù)中承擔(dān)的具體審計(jì)任務(wù)，擬實(shí)現(xiàn)的具體審計(jì)目標(biāo)，擬實(shí)施的具體審計(jì)程序及擬獲取的審計(jì)證據(jù)等。從而對(duì)審計(jì)成員做出針對(duì)性的指導(dǎo)和監(jiān)督。
項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)監(jiān)督業(yè)務(wù)的執(zhí)行，主要監(jiān)督工作包括：追蹤業(yè)務(wù)進(jìn)程，了解業(yè)務(wù)的進(jìn)展情況；考慮項(xiàng)目組各成員的素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)勝任能力，以及是否有足夠的時(shí)間執(zhí)行工作，是否理解工作指令，是否按照計(jì)劃的方案執(zhí)行工作；解決在執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題，考慮其重要程度并適當(dāng)修改原計(jì)劃的方案；識(shí)別在執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中需要咨詢(xún)的事項(xiàng)，或者需要由經(jīng)驗(yàn)較豐富的項(xiàng)目組成員考慮的事項(xiàng)。
在完成業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的同時(shí)，復(fù)核是整個(gè)審計(jì)過(guò)程中的關(guān)鍵，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)制定項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核制度，可考慮執(zhí)行三級(jí)或五級(jí)復(fù)核。一級(jí)復(fù)核工作應(yīng)在外勤工作結(jié)束前完成；二級(jí)復(fù)核工作應(yīng)盡可能地在外勤工作結(jié)束前完成；三至五級(jí)復(fù)核工作應(yīng)在出具審計(jì)報(bào)告前完成。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可根據(jù)具體情況減少或增加復(fù)核級(jí)次，對(duì)于規(guī)模較小的審計(jì)項(xiàng)目，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和現(xiàn)場(chǎng)負(fù)責(zé)人可以為同一人。各級(jí)復(fù)核人員應(yīng)履行各自的復(fù)核職責(zé)，復(fù)核責(zé)任不能互相減輕、替代或免除。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)設(shè)立有分支機(jī)構(gòu)的，除執(zhí)行一級(jí)至三級(jí)復(fù)核外，應(yīng)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目、重大項(xiàng)目、和分支機(jī)構(gòu)及項(xiàng)目負(fù)責(zé)人認(rèn)為有必要進(jìn)行復(fù)核的項(xiàng)目，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)各事務(wù)所制定的質(zhì)量控制制度和歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行四至五級(jí)的復(fù)核。
（五）建立咨詢(xún)、意見(jiàn)分歧機(jī)制 項(xiàng)目組人員在業(yè)務(wù)執(zhí)行中遇到疑難問(wèn)題或者爭(zhēng)議事項(xiàng)，如重大的技術(shù)、職業(yè)道德及其他事項(xiàng)等，應(yīng)當(dāng)考慮以適當(dāng)方式和渠道進(jìn)行咨詢(xún)，避免隨意處理或回避。項(xiàng)目組內(nèi)部應(yīng)形成良好的咨詢(xún)、研討氛圍，業(yè)務(wù)人員遇到疑難問(wèn)題時(shí)，應(yīng)及時(shí)向項(xiàng)目組其他成員或項(xiàng)目負(fù)責(zé)人咨詢(xún)。如果疑難問(wèn)題或爭(zhēng)議事項(xiàng)在項(xiàng)目組內(nèi)部無(wú)法得到解決，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人可將問(wèn)題以及所有相關(guān)的事實(shí)以書(shū)面形式提交技術(shù)與質(zhì)控部（主管人員）。技術(shù)與質(zhì)控部（主管人員）應(yīng)及時(shí)回答項(xiàng)目組提交的問(wèn)題，并以書(shū)面形式反饋?zhàn)稍?xún)意見(jiàn)。對(duì)于技術(shù)與質(zhì)控部無(wú)法解決的疑難事項(xiàng)，可由技術(shù)與質(zhì)控部向會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部或外部其他具備適當(dāng)知識(shí)、資歷和經(jīng)驗(yàn)的專(zhuān)業(yè)人士咨詢(xún)。被咨詢(xún)?nèi)藛T不能替代項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的職責(zé)，各級(jí)負(fù)責(zé)人應(yīng)切實(shí)履行其職責(zé)。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)完整、詳細(xì)地記錄尋求咨詢(xún)的事項(xiàng)及咨詢(xún)的結(jié)果（包括作出的決策、決策依據(jù)以及決策的執(zhí)行情況），咨詢(xún)記錄應(yīng)當(dāng)經(jīng)被咨詢(xún)者認(rèn)可見(jiàn)圖1。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以處理和解決項(xiàng)目組內(nèi)部、項(xiàng)目組與被咨詢(xún)者之間以及項(xiàng)目負(fù)責(zé)人與項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員之間的意見(jiàn)分歧。形成的結(jié)論應(yīng)當(dāng)?shù)靡杂涗浐蛨?zhí)行。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)編制意見(jiàn)分歧解決表，記錄意見(jiàn)分歧的解決方式、解決過(guò)程以及結(jié)論。在意見(jiàn)分歧得到解決之前，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人不能出具業(yè)務(wù)報(bào)告。
（六）建立業(yè)務(wù)工作底稿歸檔機(jī)制 事務(wù)所應(yīng)建立業(yè)務(wù)工作底稿的歸檔工作，業(yè)務(wù)檔案應(yīng)按單項(xiàng)業(yè)務(wù)整理、保存。如果針對(duì)客戶(hù)的同一財(cái)務(wù)信息執(zhí)行不同的委托業(yè)務(wù)，出具了兩個(gè)或多個(gè)不同的報(bào)告，應(yīng)當(dāng)將其視為不同的業(yè)務(wù)，分別將業(yè)務(wù)工作底稿歸整為業(yè)務(wù)檔案。業(yè)務(wù)檔案中應(yīng)保存有效的審計(jì)工作底稿。已被取代的審計(jì)工作底稿的草稿或財(cái)務(wù)報(bào)表的草稿、對(duì)不全面或初步思考的記錄、存在印刷錯(cuò)誤或其他錯(cuò)誤而作廢的文本以及重復(fù)的文件記錄等不應(yīng)保存在業(yè)務(wù)檔案中。
保存在業(yè)務(wù)檔案中的資料文件必須為經(jīng)過(guò)適當(dāng)簽字批準(zhǔn)后的文件，具體包括：業(yè)務(wù)承接（保持）評(píng)價(jià)表、業(yè)務(wù)約定書(shū)、總體審計(jì)策略、具體審計(jì)計(jì)劃、業(yè)務(wù)咨詢(xún)情況表、意見(jiàn)分歧解決表、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)小結(jié)、項(xiàng)目復(fù)核核對(duì)表、項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核核對(duì)表、項(xiàng)目發(fā)文控制表等。業(yè)務(wù)檔案中還應(yīng)包括分析表、核對(duì)表、詢(xún)證函回函、管理層聲明書(shū)、有關(guān)重大事項(xiàng)的往來(lái)信件（包括電子郵件），對(duì)被審計(jì)單位文件記錄的摘要或復(fù)印件、項(xiàng)目組內(nèi)部或項(xiàng)目組與被審計(jì)單位舉行的會(huì)議記錄、項(xiàng)目組成員獨(dú)立性聲明書(shū)、與其他人士（如其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、專(zhuān)家等）的溝通文件、試算平衡表、調(diào)整分錄匯總表、未更正錯(cuò)報(bào)匯總表等工作底稿。
業(yè)務(wù)檔案可分為永久性檔案和當(dāng)期檔案。永久性檔案應(yīng)與當(dāng)期檔案分開(kāi)裝訂，以便更新。為保持資料的完整性以便滿(mǎn)足日后查閱歷史資料的需要，永久性檔案中被替換下的資料也需保留。被替換下的資料應(yīng)匯總在一起，與其他有效的資料分開(kāi)，作為單獨(dú)部分歸整在永久性檔案中。檔案管理人員應(yīng)按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)檔案管理制度的規(guī)定管理業(yè)務(wù)檔案，保證業(yè)務(wù)檔案的安全、完整。
在完成業(yè)務(wù)檔案的歸整工作后，未經(jīng)項(xiàng)目合伙人的批準(zhǔn)，任何人不得擅自改動(dòng)業(yè)務(wù)工作底稿。在審計(jì)報(bào)告日后，如果發(fā)現(xiàn)例外情況要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施新的或追加的審計(jì)程序，或?qū)е伦?cè)會(huì)計(jì)師得出新的結(jié)論，對(duì)確需修改現(xiàn)有業(yè)務(wù)工作底稿或增加新的業(yè)務(wù)工作底稿的，應(yīng)當(dāng)填寫(xiě)業(yè)務(wù)工作底稿修改審批表，經(jīng)項(xiàng)目合伙人批準(zhǔn)后方可進(jìn)行。
業(yè)務(wù)檔案的借閱。總所和分所業(yè)務(wù)人員因工作需要，在辦理了相關(guān)手續(xù)后可借閱業(yè)務(wù)檔案。如果客戶(hù)要求獲取業(yè)務(wù)工作底稿的部分內(nèi)容或摘錄部分工作底稿，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，分析客戶(hù)要求的合理性，在保證披露這些信息不會(huì)損害會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)的有效性，或不會(huì)損害會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的獨(dú)立性的情況下，謹(jǐn)慎決定是否滿(mǎn)足客戶(hù)要求，并應(yīng)取得項(xiàng)目合伙人的批準(zhǔn)。
二、我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的維護(hù)制度
會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)持續(xù)考慮和評(píng)價(jià)質(zhì)量控制政策和程序，并對(duì)質(zhì)量控制政策和程序的遵守情況進(jìn)行監(jiān)控，以合理保證這些政策和程序是相關(guān)、適當(dāng)?shù)模⒄谟行н\(yùn)行。技術(shù)與風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)（或合伙人）應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)質(zhì)量控制制度的監(jiān)控情況及法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的最新變化，及時(shí)修訂質(zhì)量控制政策和程序。
技術(shù)與質(zhì)控部（或主管人員）負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的日常監(jiān)管工作。質(zhì)量監(jiān)管人員應(yīng)當(dāng)監(jiān)管業(yè)務(wù)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的質(zhì)量控制缺陷，并且采取措施：（1）如發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)質(zhì)量問(wèn)題，應(yīng)及時(shí)與項(xiàng)目負(fù)責(zé)人進(jìn)行溝通，指出問(wèn)題及不足，并提出修改建議；（2）如發(fā)現(xiàn)質(zhì)量控制制度執(zhí)行不力，應(yīng)查明原因，明確責(zé)任，確定處理方法，及時(shí)向技術(shù)與風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)（或合伙人）匯報(bào)；（3）如發(fā)現(xiàn)在理解或執(zhí)行方面存在的問(wèn)題，應(yīng)及時(shí)告知培訓(xùn)部（主管人員），由培訓(xùn)部（主管人員）進(jìn)行質(zhì)量控制制度和專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的培訓(xùn)；（4）如發(fā)現(xiàn)是質(zhì)量控制制度設(shè)計(jì)上存在的缺陷或薄弱環(huán)節(jié)，應(yīng)建議技術(shù)與風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)（或合伙人）修訂質(zhì)量控制政策和程序；（5）如發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重違反事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度的人員，應(yīng)提交人力資源部（或合伙人會(huì)議），按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所勞動(dòng)人事管理制度的相關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行處理。
技術(shù)與風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)（或合伙人）每年應(yīng)抽調(diào)具備適當(dāng)專(zhuān)業(yè)勝任能力和經(jīng)驗(yàn)的人員，組成業(yè)務(wù)質(zhì)量控制檢查組，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度設(shè)計(jì)是否適當(dāng)性和運(yùn)行的有效進(jìn)行評(píng)價(jià)，并對(duì)業(yè)務(wù)執(zhí)行情況進(jìn)行檢查。檢查結(jié)果應(yīng)向合伙人會(huì)議報(bào)告。對(duì)每個(gè)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人每三年應(yīng)至少選取一項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查。參與業(yè)務(wù)執(zhí)行或項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的人員不得承擔(dān)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的檢查工作。
人力資源部（或主管人員）負(fù)責(zé)處理會(huì)計(jì)師事務(wù)所收到的針對(duì)下列事項(xiàng)的投訴和指控：（1）已實(shí)施的工作未能遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定；（2）未能遵守會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的規(guī)定。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)設(shè)置投訴信箱，接收會(huì)計(jì)師事務(wù)所員工或外部關(guān)于業(yè)務(wù)質(zhì)量方面的投訴和指控。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)投訴人的身份保密，未經(jīng)投訴人許可，不得披露其姓名。為了便于開(kāi)展調(diào)查和反饋調(diào)查結(jié)果，會(huì)計(jì)師事務(wù)所鼓勵(lì)實(shí)名投訴和指控。會(huì)計(jì)師事務(wù)所收到投訴和指控后，應(yīng)當(dāng)及時(shí)調(diào)查投訴和指控事項(xiàng)。如果調(diào)查結(jié)果表明存在質(zhì)量控制政策和控制程序設(shè)計(jì)或運(yùn)行方面的缺陷，應(yīng)修訂質(zhì)量控制政策和程序；或者存在違反會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的情況，應(yīng)提交人力資源部 （或合伙人會(huì)議）按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所勞動(dòng)人事管理制度的相關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行處理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)記錄投拆和指控的調(diào)查過(guò)程、調(diào)查結(jié)果及處理情況，并將調(diào)查結(jié)果反饋給投訴人。
【摘要】本文分析了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，并提出了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制措施。本文的優(yōu)秀觀點(diǎn)是：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主要原因是事務(wù)所組織形式問(wèn)題、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄、外部行業(yè)監(jiān)管不力和被審計(jì)單位缺乏內(nèi)部控制，因此相應(yīng)的控制措施主要是改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式、增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、創(chuàng)建良好的行業(yè)外部監(jiān)管環(huán)境以及建立健全被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度。
【關(guān)鍵詞】審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；成因分析；風(fēng)險(xiǎn)防范
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革的深入，審計(jì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的監(jiān)督作用日益突出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之加大，如何加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理，有效控制和規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)信譽(yù)已成為人們普遍關(guān)注的問(wèn)題。
一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因
（一）從事務(wù)所組織形式的角度分析
我國(guó)現(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，不準(zhǔn)個(gè)人設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所，只批準(zhǔn)有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所。現(xiàn)在我國(guó)大約有80%的事務(wù)所采用有限責(zé)任制。《公司法》規(guī)定，有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的股東對(duì)事務(wù)所的債務(wù)只承擔(dān)有限責(zé)任，即僅以其對(duì)事務(wù)所的出資額為限對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，事務(wù)所對(duì)外賠償不涉及股東的個(gè)人財(cái)產(chǎn)。這樣，作為股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必為出資額以外的私人財(cái)產(chǎn)擔(dān)心，從而使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)很低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德也僅僅處于一個(gè)較低的層次，如果僅讓它面對(duì)社會(huì)承擔(dān)有限責(zé)任，那么他的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就失去了最根本的機(jī)制約束和保障。
（二）從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)角度分析
雖然隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法律訴訟的增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加了一定的認(rèn)識(shí)。但總體來(lái)說(shuō)，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中還普遍存在僥幸心理，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)還比較淡薄。在審計(jì)過(guò)程中，存在接受委托時(shí)的只求招攬客戶(hù)，不問(wèn)客戶(hù)情況，到現(xiàn)場(chǎng)執(zhí)業(yè)時(shí)的只求效率，不求質(zhì)量，最后報(bào)告階段的任意出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，一切從經(jīng)濟(jì)利益出發(fā)，而不計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)象。
（三）從外部行業(yè)監(jiān)管的角度分析
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，目前還存在很多方面的問(wèn)題。一是行業(yè)監(jiān)管出現(xiàn)多重管理的現(xiàn)象。財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和稅務(wù)部門(mén)等都會(huì)對(duì)企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量實(shí)施監(jiān)督，這就使我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入了一個(gè)被循環(huán)監(jiān)督的困境，這樣既容易出現(xiàn)監(jiān)督空白，又人為加大了監(jiān)督成本。二是行業(yè)監(jiān)管不力，權(quán)威性不夠，缺乏有效的監(jiān)督檢查方式。
（四）從被審計(jì)單位內(nèi)部控制的角度分析
如果被審計(jì)單位缺乏內(nèi)部控制制度，或雖存在內(nèi)控制度但其設(shè)計(jì)不夠合理，或雖設(shè)計(jì)合理但卻沒(méi)有有效執(zhí)行，這些都會(huì)直接影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。另外，如果被審計(jì)單位的體制不斷變革，人員流動(dòng)頻繁，就會(huì)使被審計(jì)單位的環(huán)境處于一種經(jīng)常變動(dòng)的狀態(tài)，從而使其內(nèi)部控制制度變得薄弱，而內(nèi)部控制制度能力的削弱就增大了錯(cuò)誤或舞弊出現(xiàn)的可能性，從而間接給審計(jì)工作帶來(lái)一定的風(fēng)險(xiǎn)。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范
（一）改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式
會(huì)計(jì)師事務(wù)所組建的合理形式可以為有限資任合伙制。目前，在世界各國(guó)所有的不同的組織形式中，有限責(zé)任合伙制是當(dāng)今注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界普遍采用的一種組織形式。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所興起于90年代，其最大的特點(diǎn)在于它既融入了合伙制和有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)，又摒棄了它們的不足。在這種組織形式下，事務(wù)所以全部資產(chǎn)對(duì)債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為造成的結(jié)果承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任。
（二）增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該向注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。在業(yè)務(wù)承接階段，要避免簽約風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)被審單位有深入的了解。在審計(jì)執(zhí)行階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要嚴(yán)格按照審計(jì)程序，對(duì)容易引起風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵領(lǐng)域應(yīng)該實(shí)施嚴(yán)格的監(jiān)控。在審計(jì)報(bào)告階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該根據(jù)所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的嚴(yán)重程度以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否構(gòu)成影響來(lái)判斷審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型，而不能迫于各方面的壓力勉強(qiáng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
（三）創(chuàng)建良好的行業(yè)外部監(jiān)管環(huán)境
關(guān)于行業(yè)環(huán)境的治理，可以專(zhuān)門(mén)設(shè)立一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管委員會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)施獨(dú)立監(jiān)管。該委員會(huì)既要獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，又要獨(dú)立于政府部門(mén)，真正做到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律和自處，該委員會(huì)有質(zhì)量監(jiān)督復(fù)核和懲戒的職能，并受中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)督。通過(guò)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)環(huán)境的治理，可以促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高業(yè)務(wù)質(zhì)量，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所減少法律訴訟，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（四）建立健全被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度
完善被審計(jì)單位的內(nèi)部控制主要應(yīng)從三方面考慮，一是改進(jìn)內(nèi)控制度設(shè)計(jì)，突出關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)。把資金、成本費(fèi)用、權(quán)力使用作為關(guān)鍵控制點(diǎn)，經(jīng)過(guò)大量細(xì)致的調(diào)查研究工作后，根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況進(jìn)行授權(quán)。二是定期實(shí)施自我評(píng)價(jià)，不斷完善內(nèi)控系統(tǒng)。內(nèi)部審計(jì)人員與被評(píng)價(jià)單位管理人員組成一個(gè)小組，管理人員在內(nèi)部審計(jì)人員的幫助下，對(duì)本部門(mén)內(nèi)部控制的恰當(dāng)性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，然后根據(jù)評(píng)價(jià)和集體討論提出改進(jìn)建議，由管理者實(shí)施。三是建立獨(dú)立董事制度、監(jiān)事會(huì)、審計(jì)等多元化的監(jiān)督制度。充分發(fā)揮國(guó)家審計(jì)和社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用，加強(qiáng)信息披露，是現(xiàn)代企業(yè)制度的保障。加強(qiáng)群眾民主和社會(huì)輿論監(jiān)督，可以強(qiáng)制企業(yè)正確履行其責(zé)任和義務(wù)。通過(guò)審計(jì)監(jiān)督，防范或分散公司經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
【摘 要】 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量管理是其內(nèi)部治理的重要方面，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)久生存和發(fā)展的力量源泉。文章在深入剖析審計(jì)質(zhì)量概念的基礎(chǔ)上，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)實(shí)施階段和審計(jì)報(bào)告階段各重點(diǎn)審計(jì)工作環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制要點(diǎn)進(jìn)行分析，旨在說(shuō)明審計(jì)質(zhì)量控制貫穿于審計(jì)工作的始終，任何環(huán)節(jié)的疏忽大意都有可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。
【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)師事務(wù)所； 審計(jì)質(zhì)量； 審計(jì)工作環(huán)節(jié)； 質(zhì)量控制要點(diǎn)
引言
和所有市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體一樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想長(zhǎng)久地生存和發(fā)展離不開(kāi)其自身審計(jì)質(zhì)量的不斷提高。從外部看，隨著我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系的不斷完善，對(duì)審計(jì)工作提出了更高的要求，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量創(chuàng)造了良好的宏觀環(huán)境。從內(nèi)部看，經(jīng)過(guò)多年市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的洗禮和檢驗(yàn)，越來(lái)越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐漸認(rèn)識(shí)到能否贏得客戶(hù)最終取決于所提供服務(wù)的質(zhì)量。在外因和內(nèi)因的共同作用下，提高審計(jì)質(zhì)量已成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所自覺(jué)和自愿的行為。國(guó)內(nèi)外對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的研究可以分為投資者或社會(huì)公眾視角和行業(yè)自律視角兩類(lèi)。其中大部分研究都是以投資者或社會(huì)公眾為視角進(jìn)行的，從行業(yè)自律視角對(duì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程進(jìn)行質(zhì)量評(píng)價(jià)的研究成果比較少。實(shí)際上，審計(jì)質(zhì)量主要取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力及其獨(dú)立性，由具備專(zhuān)業(yè)勝任能力和獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)整個(gè)業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程的每個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)施有效的質(zhì)量控制是整體審計(jì)質(zhì)量的根本保證。本文主要從行業(yè)自律的視角對(duì)審計(jì)全過(guò)程的質(zhì)量控制進(jìn)行分析。
一、什么是審計(jì)質(zhì)量
馮均科（2002）認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量是指依據(jù)專(zhuān)業(yè)性的和社會(huì)性的標(biāo)準(zhǔn)所確定的審計(jì)工作以及其產(chǎn)品（報(bào)告）的優(yōu)劣程度。由此可見(jiàn)，該定義體現(xiàn)了兩個(gè)方面的含義：第一層含義是標(biāo)準(zhǔn)。即：判斷審計(jì)質(zhì)量是好是壞，是優(yōu)是劣應(yīng)遵循一定的標(biāo)準(zhǔn)。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)包括專(zhuān)業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)和社會(huì)性標(biāo)準(zhǔn)兩方面：專(zhuān)業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)是指中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師法以及政府監(jiān)管部門(mén)頒布的有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)方面的行政法規(guī)；社會(huì)性標(biāo)準(zhǔn)是指以審計(jì)報(bào)告使用者為主的社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告提出的一般要求。從專(zhuān)業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)角度考慮，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的最低標(biāo)準(zhǔn)，如果低于這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)質(zhì)量就無(wú)法得到保障。相對(duì)于專(zhuān)業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)而言，社會(huì)性標(biāo)準(zhǔn)就顯得更為抽象，它是以審計(jì)報(bào)告使用者為主的社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告提出的一般要求。這種標(biāo)準(zhǔn)的衡量，應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師站在社會(huì)公眾的角度對(duì)審計(jì)質(zhì)量的一種專(zhuān)業(yè)判斷，這種判斷應(yīng)是平均水平、一般要求，而不是特定審計(jì)報(bào)告使用者的特殊要求。但專(zhuān)業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)和社會(huì)性標(biāo)準(zhǔn)時(shí)常出現(xiàn)偏差，專(zhuān)業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)既注重審計(jì)過(guò)程，又注重審計(jì)結(jié)果，社會(huì)性標(biāo)準(zhǔn)更注重審計(jì)結(jié)果而不太注重審計(jì)過(guò)程。因?yàn)樵谏鐣?huì)公眾看來(lái)，審計(jì)工作的高度專(zhuān)業(yè)性使他們難以理解審計(jì)過(guò)程的用意，在被審單位正常經(jīng)營(yíng)時(shí)，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)過(guò)程的細(xì)節(jié)并不在意，一旦出現(xiàn)破產(chǎn)或倒閉，社會(huì)公眾便會(huì)歷數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的種種過(guò)失，其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求甚至?xí)哂趯徲?jì)準(zhǔn)則等專(zhuān)業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)。第二層含義是對(duì)象，即：審計(jì)工作以及其產(chǎn)品（報(bào)告）。這個(gè)對(duì)象包括審計(jì)工作和審計(jì)產(chǎn)品（報(bào)告）兩方面：審計(jì)工作是指執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的所有工作，包括審計(jì)技術(shù)工作和審計(jì)管理工作，它更多地體現(xiàn)在審計(jì)過(guò)程中；審計(jì)產(chǎn)品（報(bào)告）是指審計(jì)報(bào)告和審計(jì)工作檔案，它更多地體現(xiàn)在審計(jì)結(jié)果上。
二、審計(jì)準(zhǔn)備階段質(zhì)量控制的要點(diǎn)
（一）業(yè)務(wù)承接環(huán)節(jié)
1.正確評(píng)價(jià)自身專(zhuān)業(yè)勝任能力。合格的專(zhuān)業(yè)勝任能力是審計(jì)質(zhì)量的重要保障，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的重要方面。一方面，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，新的會(huì)計(jì)處理方式層出不窮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)知識(shí)跟不上時(shí)代的發(fā)展在所難免。另一方面，由于客戶(hù)組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的專(zhuān)業(yè)性以及特定行業(yè)的特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無(wú)法勝任。這時(shí)，應(yīng)認(rèn)真考慮是否承接該業(yè)務(wù)，不能為了審計(jì)收入而承接自己不能勝任的業(yè)務(wù)。
2.謹(jǐn)慎選擇客戶(hù)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)應(yīng)該是雙向選擇的關(guān)系。在客戶(hù)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)審慎選擇客戶(hù)，不與品質(zhì)不良的客戶(hù)打交道。對(duì)于財(cái)務(wù)管理混亂，內(nèi)部控制形同虛設(shè)的企業(yè)應(yīng)格外關(guān)注，這類(lèi)企業(yè)有較高的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師稍不留神，就會(huì)掉入企業(yè)的舞弊陷阱，嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量。
（二）計(jì)劃審計(jì)環(huán)節(jié)
計(jì)劃審計(jì)工作對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量具有重要的意義。合理的審計(jì)計(jì)劃有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域、及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決潛在問(wèn)題，使審計(jì)工作更加有效。計(jì)劃審計(jì)工作是對(duì)審計(jì)實(shí)施階段具體工作的指導(dǎo)，是從源頭上保障審計(jì)質(zhì)量，因此，認(rèn)真作好審計(jì)計(jì)劃是提高審計(jì)質(zhì)量的開(kāi)端。
三、審計(jì)實(shí)施階段質(zhì)量控制的要點(diǎn)
（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是當(dāng)今主流的審計(jì)方法，其目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，通過(guò)了解被審單位及其環(huán)境、了解內(nèi)部控制、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等一系列審計(jì)程序的執(zhí)行確保這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。審計(jì)準(zhǔn)則要求我們從三個(gè)方面理解風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序：（1）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是必須要實(shí)施的程序而不是可選程序；（2）了解的目的是識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；（3）了解的程度應(yīng)當(dāng)足夠?qū)崿F(xiàn)了解的目的。這三個(gè)方面均會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重要的影響。
第一，體現(xiàn)了強(qiáng)制性，即：注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。實(shí)踐中，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為中小型企業(yè)內(nèi)部控制不完善，不需要對(duì)其進(jìn)行了解，這種觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的，混淆了了解被審計(jì)單位及其環(huán)境和控制測(cè)試的作用。在被審計(jì)單位內(nèi)部控制不完善的情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不打算信賴(lài)內(nèi)控，則可以不實(shí)施控制測(cè)試，直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。但了解被審計(jì)單位及其環(huán)境不同于控制測(cè)試，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是一種風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，如果不實(shí)施，將無(wú)法有效地評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。控制測(cè)試是一種風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序，并且它不是唯一的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序，除控制測(cè)試外，還有實(shí)質(zhì)性程序等風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序，因此，在一定條件下，即使不實(shí)施控制測(cè)試，仍有實(shí)質(zhì)性程序等其他風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序可以實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的審計(jì)目標(biāo)，不會(huì)損害審計(jì)質(zhì)量。
第二，體現(xiàn)了目的性，在審計(jì)全過(guò)程中，我們從始至終都應(yīng)該有清晰的審計(jì)目標(biāo)，而在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段的審計(jì)目標(biāo)就是識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的一個(gè)目的是識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。這類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)前就客觀存在的，因此審計(jì)人員更多的是去識(shí)別它、評(píng)估它另一個(gè)目的是在識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，在總體可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一定的情況下，確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。可見(jiàn)，如果不了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，就無(wú)法識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，也就無(wú)法確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)。相應(yīng)地，執(zhí)行哪些、執(zhí)行多少控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序就沒(méi)有任何依據(jù)，進(jìn)一步審計(jì)程序也就成了無(wú)本之木，無(wú)源之水，整體審計(jì)質(zhì)量將受到嚴(yán)重的損害。
第三，體現(xiàn)了靈活性，即：了解的程度取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，這種程度應(yīng)能保證識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。由于了解到什么程度沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，因此，為保證審計(jì)質(zhì)量，我們應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎運(yùn)用職業(yè)判斷，尤其是對(duì)某些我們生疏的領(lǐng)域，更應(yīng)該加深了解的程度，避免出現(xiàn)某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)未被發(fā)現(xiàn)的可能性。
（二）控制測(cè)試環(huán)節(jié)
控制測(cè)試環(huán)節(jié)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇為相關(guān)認(rèn)定提供證據(jù)的控制進(jìn)行測(cè)試。這樣，與會(huì)計(jì)報(bào)表金額相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性得以確認(rèn)，將為確定進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍提供指導(dǎo)。大多數(shù)情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要實(shí)施控制測(cè)試才能保證審計(jì)工作質(zhì)量。例如：在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的。這時(shí)，必須要有充足的審計(jì)證據(jù)支持才行，實(shí)施控制測(cè)試就是獲取這些審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。又如：僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，這時(shí)，只有實(shí)施控制測(cè)試，方能在其結(jié)論的基礎(chǔ)上，決定進(jìn)一步的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，方能在有限的審計(jì)資源下完成一定的審計(jì)任務(wù)。
（三）實(shí)質(zhì)性程序環(huán)節(jié)
實(shí)質(zhì)性程序是審計(jì)測(cè)試的主體工作，這一環(huán)節(jié)是發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的優(yōu)秀環(huán)節(jié)。由于實(shí)質(zhì)性程序步驟細(xì)，要點(diǎn)多，限于文章篇幅，此處只針對(duì)兩個(gè)比較典型的程序進(jìn)行分析。
1.函證程序的質(zhì)量控制。函證的操作方式將直接影響函證的質(zhì)量，審計(jì)人員必須親自寄發(fā)詢(xún)證函，而回函也必須直接寄到會(huì)計(jì)師事務(wù)所，避免被審計(jì)單位人員接觸函證。許多財(cái)務(wù)舞弊案件正是通過(guò)獨(dú)立的函證程序被揭發(fā)出來(lái)的，如：北京王府井外文書(shū)店原會(huì)計(jì)挪用資金案，就是在2006年北京新華書(shū)店系統(tǒng)清產(chǎn)核資過(guò)程中通過(guò)獨(dú)立的函證程序發(fā)現(xiàn)的。在這方面，既有成功的經(jīng)驗(yàn)，也有失敗的教訓(xùn)。2003年2月，國(guó)家自然科學(xué)基金委員會(huì)會(huì)計(jì)涉嫌貪污挪用公款一案開(kāi)始立案調(diào)查，這也是北京市建國(guó)以來(lái)涉案金額最高的一起職務(wù)侵占案件。人們很難想象作為國(guó)家自然科學(xué)基金委員會(huì)的一名普通會(huì)計(jì)，竟能貪污挪用高達(dá)2.2億元的巨額資金。這中間，除了犯罪分子貪婪狡猾外，審計(jì)人員負(fù)有不可推卸的責(zé)任。基金委每年審計(jì)，每年都有審計(jì)報(bào)告，每年都認(rèn)為整個(gè)賬是平的。此案的最終暴露，就是來(lái)自一張銀行的原始對(duì)賬單，而讓人遺憾的是這樣顯而易見(jiàn)的線(xiàn)索出現(xiàn)得太晚了。如果基金委能夠在每年的審計(jì)中嚴(yán)格執(zhí)行銀行函證程序，或許很早就發(fā)現(xiàn)其中的問(wèn)題了。可見(jiàn)，有效的函證對(duì)揭露財(cái)務(wù)舞弊，保證審計(jì)質(zhì)量是至關(guān)重要的，而無(wú)效的函證甚至不函證將會(huì)極大地?fù)p害審計(jì)質(zhì)量，給被審單位和國(guó)家?guī)?lái)無(wú)法挽回的損失。
2.存貨監(jiān)盤(pán)程序的質(zhì)量控制。存貨監(jiān)盤(pán)是函證之外的又一重要審計(jì)程序。要保證這一環(huán)節(jié)的審計(jì)質(zhì)量必須做到兩點(diǎn)：一是現(xiàn)場(chǎng)觀察存貨，二是適當(dāng)檢查存貨。國(guó)內(nèi)外涉及存貨舞弊的案件很多，如：麥克森＆羅賓斯公司、斯溫道色拉油公司以及中國(guó)的紅光實(shí)業(yè)公司。有的審計(jì)人員怕苦、怕累，不認(rèn)真履行存貨監(jiān)盤(pán)程序，極有可能導(dǎo)致審計(jì)失敗，嚴(yán)重地?fù)p害了審計(jì)質(zhì)量。
四、審計(jì)報(bào)告階段質(zhì)量控制的要點(diǎn)
審計(jì)報(bào)告階段，應(yīng)從形式和實(shí)質(zhì)兩方面進(jìn)行質(zhì)量控制。形式上包括報(bào)告格式、結(jié)構(gòu)的規(guī)范程度和報(bào)告要素的齊全程度。而實(shí)質(zhì)上的質(zhì)量控制是這一環(huán)節(jié)質(zhì)量控制的優(yōu)秀，在審計(jì)報(bào)告階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要決策是否披露已經(jīng)發(fā)現(xiàn)但管理層拒絕調(diào)整的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師如實(shí)披露已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，恪守職業(yè)道德，就沒(méi)有審計(jì)過(guò)失，不承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，但可能損失客戶(hù)或無(wú)法全額收取審計(jì)費(fèi)用。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不披露已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，將被視同與管理層合謀作假，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然可能從管理層獲得超額審計(jì)收益，但一旦被監(jiān)管部門(mén)查出，將承擔(dān)高額的罰款和無(wú)法彌補(bǔ)的信譽(yù)損失。不難看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在收益和成本之間作出抉擇，這時(shí)，僅僅依靠其自身的職業(yè)道德修養(yǎng)是難以有效約束其行為的。加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與管理層合謀作假的處罰力度，使其作假成本遠(yuǎn)高于作假收益，可以有效地抑制會(huì)計(jì)師事務(wù)所與管理層合謀作假的沖動(dòng)，為審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制提供有力的制度保證。
