時間：2022-01-26 10:31:45
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇保險會計，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
隨著保險業(yè)的發(fā)展，我國保險會計制度經(jīng)歷了《中國人民保險公司會計制度》、《保險企業(yè)會計制度》、《保險公司會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》四個時期。這些制度規(guī)范要么沒有體現(xiàn)保險行業(yè)的特色，要么規(guī)范過于原則化，不全面和過于寬泛。同時由于這些制度規(guī)范與國際會計準則存在較大差異，限制和阻礙了我國保險業(yè)務(wù)在國際市場上的發(fā)展。為使保險公司規(guī)范經(jīng)營及滿足與國際會計準則趨同的要求，2006年2月財政部頒布了《企業(yè)會計準則第25號??原保險合同》、《企業(yè)會計準則第26號??再保險合同》（以下將二者合稱為“保險會計新準則”），并已在2007年1月1日開始實施，這是我國保險會計發(fā)展的一個里程碑。
（二）保險會計新準則突破之處
保險會計新準則規(guī)定了原保險合同的確認、計量、準備金充足性測試和相關(guān)信息的列報、再保險合同的獨立核算等。與原來的保險會計制度相比，保險會計新準則取得了一系列突破：保險會計新準則的規(guī)范對象是保險合同而非保險公司（因為簽發(fā)保險合同的并不一定都是保險公司），符合金融綜合經(jīng)營趨勢；新準則對責任準備金進行充足性測試的要求符合謹慎性原則；新準則對保險公司損余物質(zhì)和代為追償款的核算要求可以控制保險公司對利潤的估價能力，壓縮其利潤調(diào)整空間，規(guī)范保險公司的經(jīng)營；新準則對投資收益的確認可改善保險公司的利潤表，由多步式到一步式，在一定程度上可收斂目前“以保費論英雄”的風氣；新準則規(guī)定再保險業(yè)務(wù)獨立核算，符合權(quán)責發(fā)生制原則和可比性原則；新準則增加了保險公司財務(wù)報表列報的范圍，使得會計信息透明性增強。
二、保險會計新準則尚存的主要缺陷
（一）未明確界定“保險風險”，也未對“重大保險風險”進行要求
“保險合同是保險人與被保險人約定保險權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并承擔被保險人保險風險的協(xié)議”這一規(guī)定，一方面借鑒國際慣例，引入了“保險風險”概念作為判斷和確定保險合同的依據(jù)；另一方面還可作為分拆混合保險合同（混合保險合同是指內(nèi)含衍生金融工具、投資、儲蓄成分的保險合同，新型壽險合同一般都屬混合保險合同）的標準。但是新準則未明確界定“保險風險”，而“保險風險”是保險合同的核心，“保險風險”不界定，保險合同也難以界定。新準則也未對“重大保險風險”進行要求，這將使得混合保險合同的分拆難以進行。新準則對混合保險合同的確認原則是：若保險風險和非保險風險能夠區(qū)分并能單獨計量，則進行分拆；若保險風險與非保險風險不能單獨區(qū)分或單獨計量，則不進行分拆，把整個保險合同的保費全部確認為收入。這和國際保險會計準則有所不同，根據(jù)國際保險會計準則，只有包含“重大保險風險”的保險產(chǎn)品，其收入才能計入保費，否則作為投資處理。“重大保險風險”是在任何情況下，保險事故都能使承保人做出重大額外賠付。我國保險會計新準則將“重大”兩字移去，而投資連結(jié)險、分紅險等投資性保單多少都含有保險風險，所以非保險風險保費難以剔除。即只要包含保險風險，在新準則下依然被認為是保險合同，而非“重大保險風險”保費類似于投資基金或銀行存款，若全部按保費收入核算，使“保費收入”賬戶不能真實反映保險公司承擔風險責任的高低，容易造成保費收入的虛假增長和保險發(fā)展的泡沫，也使得我國與其他國家保費收入的確認口徑不同，不利于保險業(yè)國際間的交往與對比研究。
（二）保單取得成本費用化會計處理方式有違經(jīng)濟學原理
保單獲取成本是指保險公司在簽單或續(xù)保過程中發(fā)生的與保險合同有關(guān)的直接費用，主要包括手續(xù)費、傭金、體檢費等相關(guān)費用，保單獲取成本來源于保費中的附加費用。新準則規(guī)定保險人在取得保險合同成本過程中發(fā)生的手續(xù)費、傭金應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益。
從經(jīng)濟學原理來分析，如某一產(chǎn)品可以提供銷售毛利，在其他因素不變的情況下，企業(yè)的利潤總額與銷售量之間呈正相關(guān)關(guān)系，即銷售量增加，利潤增加。從會計信息的可靠性來看，會計核算的結(jié)果也要揭示上述經(jīng)濟學的基本原理，如實反映經(jīng)營活動的經(jīng)濟后果。如果保單獲取成本費用化，會計核算的結(jié)果將出現(xiàn)“悖論”，即業(yè)務(wù)快速增長的公司，其利潤會隨著銷售量的增加而大幅下降，而一旦銷售量增長趨于平穩(wěn)或大幅下降，利潤反而大幅增加。可見，保單獲取成本費用化一方面違背了會計核算的配比原則；另一方面導(dǎo)致會計信息嚴重背離實際狀況，使會計信息的可靠性大打折扣。另外，在費用化會計政策下，快速增長通常在報表上表現(xiàn)為累計利潤下降或虧損，制約了股東對公司價值的分享，致使公司的資源控制在公司經(jīng)理人手中，客觀上助長了內(nèi)部人對公司資源的控制。一般業(yè)務(wù)快速增長時期往往也是對資本需求的饑渴期，但在費用化會計政策下，這一時期的報表利潤表現(xiàn)卻極為不佳，甚至大幅虧損，制約了公司在資本市場的籌資活動。而一旦該行業(yè)處于成熟期或衰退期，對資本不再渴求時，財務(wù)業(yè)績卻表現(xiàn)較佳。在公司管理層追求資本規(guī)模的動機下，反而助長了其不良動機，這將降低資源配置效率。
（三）新準則未嚴格要求“再保險風險”
雖然新準則規(guī)定再保險業(yè)務(wù)獨立核算，但是卻未明確界定“再保險風險”，這可能導(dǎo)致財務(wù)再保險的濫用。將保險風險明確細分為承保風險、時間風險和投資風險三種風險，經(jīng)原保險人、再保險人雙方協(xié)商約定在合約中限制一種風險或幾種風險轉(zhuǎn)移的再保險稱為財務(wù)再保險。原保險人可通過這種再保險安排方式只將有限再保險風險轉(zhuǎn)移給再保險人，因此財務(wù)再保險又被稱為有限風險再保險。有限風險再保險可以降低分保費，也使再保險人承擔的風險較小，更為重要的是其可以減輕巨災(zāi)等低頻率高損失事件對公司的影響，平滑利潤，緩解資本需求的壓力。財務(wù)再保險在現(xiàn)代再保險市場中發(fā)揮著不可或缺的作用，給直接保險人和再保險人都帶來了不可忽視的利潤。正因為財務(wù)再保險具有一般再保險所不具備的優(yōu)點，而得到了保險公司的重視，但也由此引發(fā)了不少濫用的情形，最主要的就是沒有轉(zhuǎn)移風險或者轉(zhuǎn)移的風險不夠充足，不再是再保險合同，而成為其他金融工具，致使公司賬面虛增利潤。財務(wù)再保險可以達到“粉飾報表”的作用，所以由它引發(fā)的問題也越來越多。如澳大利亞HIH保險公司破產(chǎn)原因之一便在于其收購的FAI公司利用有限再保險操縱利潤，最終給HIH公司帶來巨大損失。我國《保險法》、《再保險業(yè)務(wù)管理規(guī)定》未對有限風險再保險作任何規(guī)定，《保險企業(yè)會計制度》也未對有限風險再保險的會計處理作特別規(guī)定，《企業(yè)會計準則第26號??再保險合同》也未對“再保險風險”進行明確要求。
三、完善保險會計新準則的建議
（一）明確界定“保險風險”，并對“重大保險風險”進行要求
國際保險籌委會對保險風險進行了明確的定義，并將保險合同所面臨的保險風險分為三類：發(fā)生風險，即保險事故實際發(fā)生數(shù)量與預(yù)期發(fā)生數(shù)量不同的可能性；程度風險，即保險事故實際成本與預(yù)期成本不同的可能性；發(fā)展風險，即在合同期間末期，保險人義務(wù)金額的改變。因特定利率、證券價格、商品價格、匯率、價格或利率指數(shù)、信用指數(shù)，或者類似變量的變化而引起的不確定性稱為價格風險。只引起價格風險而沒有保險風險的合同不是保險合同，而是屬于衍生金融工具。筆者建議我國借鑒國際做法，對保險風險進行界定；為更客觀地反映我國居民受保障程度，在確認保險合同時應(yīng)增加“重大保險風險”的規(guī)定，并對其進行量化，以將混合保險合同中的儲蓄、嵌入衍生金融工具等非保險風險部分進行拆分，增強保險財務(wù)報告信息的價值。不能因為我國市場不成熟，就將“重大”兩字移去，使得混合保險合同的拆分無法進行，也使得與國際保險業(yè)的趨同過程更加漫長。
（二）對保單取得成本進行遞延
保單獲取成本資本化的會計政策符合保險經(jīng)濟學的基本規(guī)律，可提供可靠的會計信息。并且我國保險業(yè)每年以30%左右的速度增長，在承保初期，承保業(yè)務(wù)發(fā)展越快，虧損越大，可能影響我國保險公司市場形象，以及會計信息使用者的經(jīng)濟決策。筆者建議采取保單獲取成本資本化的會計處理方式，可借鑒美國經(jīng)驗，將取得成本遞延，并在保險合同期間內(nèi)予以攤銷，以將其和保費收入在保險期間配比。
【關(guān)鍵詞】 保險屬性; 保險會計; 保險合同; 公認會計準則
改革開放30年以來,我國保險業(yè)呈健康發(fā)展態(tài)勢。隨著金融體制改革的不斷深化和市場機制作用的日益增強,保險市場主體大量增加,業(yè)務(wù)規(guī)模迅速擴大,保險產(chǎn)品日益完善。保險公司由此面臨著如何全面、客觀地反映保險公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量;如何為保險公司的投資者、經(jīng)營者、債權(quán)人、投保人以及其他利益相關(guān)人進行投資決策提供重要依據(jù);如何為保險監(jiān)管部門實施有效監(jiān)管提供重要信息等會計問題。然而,盡管2007年新執(zhí)行的企業(yè)會計準則包含了保險行業(yè)特殊會計準則,但是該準則內(nèi)容過于概括并且缺乏權(quán)威的應(yīng)用指南,我國保險會計規(guī)則進一步修改和完善勢在必行。
一、我國保險會計的發(fā)展
我國保險業(yè)起步較慢,相關(guān)保險行業(yè)適用特殊會計規(guī)則的研究相對滯后。盡管保險業(yè)在中國已經(jīng)有超過一百年的歷史,保險會計理論研究的歷史卻只有二十余年。主要原因是因為保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則的認知需要以行業(yè)的發(fā)展為前提,據(jù)此才能制定出適合于行業(yè)特點并且有利于行業(yè)發(fā)展的會計規(guī)則。
我國的第一個保險行業(yè)會計制度是1984年2月份頒布的《中國人民保險公司會計制度》。由于這一時期我國的保險公司還處在起步階段,所以該保險公司特殊會計制度并沒有體現(xiàn)出其應(yīng)有的作用,而更多的是采用“資金占用總額=資金來源總額”這一計劃經(jīng)濟會計原則,突出保險公司在財務(wù)會計制度上進行統(tǒng)一計劃、分戶經(jīng)營、以收抵支、按盈提獎的財務(wù)管理制度。上世紀90年代以后我國保險公司開始轉(zhuǎn)型,外資企業(yè)開始涉足中國保險業(yè),1993年的《保險企業(yè)會計制度》具有轉(zhuǎn)折性意義,奠定了目前保險業(yè)會計規(guī)則的理論基礎(chǔ)和基本框架;緊接著我國于1999年1月1日正式實行《保險公司會計制度》和《保險公司財務(wù)制度》,并且通過2000年頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》對會計要素進行重新定義,以此為契機推出了針對保險公司和其他金融企業(yè)的《金融企業(yè)會計制度》。保險業(yè)實行專門的會計規(guī)則,既是保險業(yè)發(fā)展的必然結(jié)果,也在很大程度上推動了保險業(yè)的發(fā)展。
隨著近年來中國經(jīng)濟的發(fā)展,中國保險公司開始進行海外融資和開拓海外資本市場,我國保險行業(yè)特殊會計規(guī)則面臨著新的挑戰(zhàn)。新會計制度不僅要立足于國內(nèi)保險業(yè)發(fā)展的狀況,更應(yīng)該從全球視角出發(fā),對保險業(yè)面臨的特殊會計問題比如保險合同確認、準備金計提等實行改革,最大程度地實現(xiàn)國際會計趨同。2007年我國開始執(zhí)行的新《企業(yè)會計準則》盡管適用于所有企業(yè),但是具體會計準則第25號《原保險合同》和第26號《再保險合同》充分兼顧了保險行業(yè)的特殊性,改變過去以保險公司為規(guī)范主體的特點,進一步從保險產(chǎn)品屬性的角度規(guī)范會計規(guī)則,基本上保證了中國會計準則和國際會計準則趨同的前提。
二、保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則的原因分析
保險行業(yè)會計規(guī)則研究是典型的交叉學科研究領(lǐng)域,它既是會計學的一個分支,又要求把會計的基本理論和研究方法運用于保險公司,核算和監(jiān)督保險公司的各項經(jīng)濟活動。這就要求這一會計規(guī)則必須充分兼顧到保險行業(yè)的屬性,以保險屬性與特點為基礎(chǔ)來發(fā)展和完善保險會計理論。
保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則的原因有多個方面,從保險行業(yè)的特殊性看主要分為三個原因,即保險行業(yè)宏觀意義、保險產(chǎn)品的無形性和未知性以及保險運營資金鏈的反向性。首先,保險業(yè)顧名思義就是通過轉(zhuǎn)移公眾的風險從而自己承擔風險并且通過大量風險的集合內(nèi)部消化和平衡風險。因此它具有很強的社會意義,公司運營的好壞直接影響著公眾的利益和社會的穩(wěn)定,如果保險公司破產(chǎn)或者倒閉,負面影響將使廣大被保險人利益和社會公眾利益受到損害,帶來社會福利損失和影響社會穩(wěn)定。普通企業(yè)會計制度無法保證保險公司保持應(yīng)有的償付能力。
其次,保險產(chǎn)品是一種無形的產(chǎn)品,它以經(jīng)營特定風險為前提,以集合大量風險單位為條件,以大數(shù)法則為數(shù)理基礎(chǔ)進行保險賠付,風險的無形性決定保險產(chǎn)品的抽象性。由于保險公司在保單的有效期限內(nèi)無法準確預(yù)知事故發(fā)生概率和造成損失程度的大小,因此保險產(chǎn)品的經(jīng)營相對于其他行業(yè)而言更具有不確定性。如果保險公司執(zhí)行普通企業(yè)會計制度而沒有兼顧行業(yè)特點,其會計數(shù)據(jù)將無法滿足基本會計準則的謹慎性原則,也無法為報表使用者進行經(jīng)濟決策提供有用的信息。
最后,保險運營資金鏈有別于傳統(tǒng)制造行業(yè)。對于傳統(tǒng)制造業(yè),資金鏈表現(xiàn)為先支后收,即成本發(fā)生在前,收入發(fā)生在后。保險運營的逆向性表現(xiàn)在先收后支,保險產(chǎn)品定價在先,成本即保險理賠發(fā)生在后,因此保險公司在計算利潤過程中需要采用特殊的程序和方法。一般企業(yè)所適用的存貨周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等并不適用于保險企業(yè),為了正確評估保險公司的運營,不僅需要對保險會計進行詳盡的披露,而且必須單獨界定保險企業(yè)財務(wù)指標,增加賠付率、退保率等特定指標。
由此可見,保險會計所適用的會計規(guī)則必須有別于一般企業(yè)。保險規(guī)則既要考慮會計的一般特點,又必須充分體現(xiàn)保險業(yè)的特殊性;既要考慮保證保險公司的償付能力要求和保護投保人利益,又要兼顧保險公司本身的盈利能力和股東權(quán)益;既要考慮我國保險業(yè)現(xiàn)行的發(fā)展特點,又要兼顧國際會計制度的趨同性。
三、保險屬性對保險會計規(guī)則的影響
盡管保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則成為全球性的認知,但是極少有學者關(guān)注其產(chǎn)生的具體原因。本文將影響保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則的主要保險屬性歸類為4性,即時間關(guān)聯(lián)性、利潤射幸性、產(chǎn)品無形性和大數(shù)平衡性。該部分重點分析以上四類保險屬性,并結(jié)合其特點分析其對會計制度的特殊要求和影響。
(一)時間關(guān)聯(lián)性
時間關(guān)聯(lián)性是影響保險業(yè)會計制度最主要的保險屬性,其表現(xiàn)為保單的出售一般都橫跨一定的時間,公司運營的優(yōu)劣與時間的關(guān)聯(lián)十分密切。這一關(guān)聯(lián)性引出了會計學上的兩大基本問題,即保險公司資產(chǎn)賬戶投資科目類的確認和負債類責任準備金的計提。
保險公司在簽署保單的同時向保戶收取保險金,承諾在未來一段時間里對保險合同約定條件下對投保人進行保險賠付。從收取保費到支付理賠之間,保險公司完全可以將該部分保費收入進行再投資,通過同業(yè)拆借或者購買金融工具等形式獲取收益。保險公司的投資類科目成為保險會計資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)方的重中之重。另外,由于目前市場上大量的人壽產(chǎn)品引進了投資的概念,許多保險公司出售投資連接賬戶人壽保險中包含了保戶有權(quán)利參與分紅的投資,如何在財務(wù)報表中科學合理地反映這一部分保戶投資,成為保險會計制度中的特色之一。
責任準備金的計提是我國目前保險會計制度規(guī)范的重點,這也是保險經(jīng)營時間關(guān)聯(lián)性使然。盡管大部分財產(chǎn)保險合同都為短期合同,但是其合同的有效期不同于保險公司的會計年度。因此保險公司在年終會計報表上有必要對保費收入進行調(diào)整,提取未到期責任準備金。此外,由于保險公司處理理賠需要相應(yīng)的時間,保險會計年度報表為了客觀反映保險公司的運營狀況,有必要對保險事故已發(fā)生已報案或已發(fā)生未報案的保險賠付計提準備金。對于人壽保險合同和健康保險合同,該類合同的有效期間往往超過一年,收入補償和發(fā)生成本之間存在著較長的時間差。對該類合同計提責任準備金是會計制度謹慎性原則的要求,也是為了保證保險賠付,從而更好地為投保人提供服務(wù)。
(二)利潤射幸性
利潤射幸性是指保險公司的利潤的高低很大程度上受自然災(zāi)害和意外事故的影響,保險行業(yè)利潤周期的震幅很大,隨機性很強。利潤射幸性這一特點決定了保險會計計量方法的特殊性,即會計確認和計量必須運用特殊的方法和假設(shè),保險會計必須與精算密切聯(lián)系。
在確認非壽險保費收入時,保險人應(yīng)當按照保險精算確定的金額,提取未到期責任準備金,作為保費收入的調(diào)整項目;在非壽險保險事故發(fā)生時,保險人應(yīng)當按照保險精算確定的金額,提取未決賠款準備金,計入當期損益;在確認壽險保費收入時,保險人應(yīng)當按照保險精算確定的金額,提取壽險責任準備金、長期健康險責任準備金,計入當期損益。與其他行業(yè)會計制度相比較,保險會計中凸顯了精算的重要性,實現(xiàn)精算與會計的資源共享。此外,利潤射幸性引發(fā)了保險會計中對巨災(zāi)準備等會計問題的探討,針對目前眾多學者對巨災(zāi)準備確認負債或者所有者權(quán)益的分歧,利潤射幸性的會計要素界定成為未來解決這一分歧的主要途徑。
(三)產(chǎn)品無形性
產(chǎn)品無形性是指保險商品的構(gòu)成要素在很多情況下是抽象和不可見的,一般情況下投資者很難憑借外在的直觀感受獲得對保險商品品質(zhì)的準確判斷。產(chǎn)品的無形性使得保險會計的披露制度遠遠復(fù)雜于其他行業(yè)。
保險公司產(chǎn)品的無形性加強了市場交易信息的不對稱性。一般的投資者和債權(quán)人很難簡單地從會計信息中獲得保險公司相關(guān)風險評估、產(chǎn)品定價等詳細信息。為了幫助報表使用者獲得有效的信息,保險公司的財務(wù)報表較其他行業(yè)財務(wù)報表而言必須披露更為詳細的信息,以識別和解釋承保人財務(wù)報表中因保險合同而產(chǎn)生的金額和相關(guān)風險。除此以外相關(guān)的信息還必須幫助報表使用者理解源于保險合同的未來現(xiàn)金流量金額、時間和不確定性。
(四)大數(shù)平衡性
大數(shù)定理是保險運營的基礎(chǔ)法則。大數(shù)平衡性是指保險公司承保的風險單位越多,風險在內(nèi)部平衡的可能性就越大,保險總賠付相對于保費總收入而言就越小。大數(shù)平衡性給保險會計提出的挑戰(zhàn)是,如何在保險會計中使用單一評估法和綜合評估法。
保險的大數(shù)平衡性為會計實踐中采用綜合評估法提供了可能。單一評估法是指對會計要素的計量采用單獨分開計價(比如針對每個保險合同或者每個風險的評估),綜合評估法是指通過簡易的方式對多個合同或者多個風險進行綜合評估計價。保險會計中綜合運用了這兩種方式,比如我國保險公司當前適用的會計制度中對準備金充足性測試中綜合運用了整體測算、按產(chǎn)品大類測算和按照個別產(chǎn)品測算等多種方式。保險公司既可以按公司所有產(chǎn)品品種計算應(yīng)補提的整體準備金差額,也可以選擇按照產(chǎn)品大類分別計算各產(chǎn)品大類應(yīng)補提的準備金差額或者按照個別產(chǎn)品分別計算各產(chǎn)品應(yīng)補提的準備金差額。大數(shù)平衡性客觀上增加了保險會計計量方式的選擇性。
四、由保險屬性確立保險會計規(guī)則的意義
我國2007年開始執(zhí)行的新企業(yè)會計準則包括了適用于生物資產(chǎn)、保險和石油天然氣開采等特殊行業(yè)的會計規(guī)則,這主要是由各行業(yè)的特殊行業(yè)屬性使然。盡管我國新企業(yè)會計制度與國際會計準則實現(xiàn)了基本的趨同,但是現(xiàn)行的會計制度仍然與國際會計準則存在著不少差異,趨同程度有待進一步提高。
由于各個國家保險業(yè)的發(fā)展程度不同,各國所適用的保險企業(yè)會計規(guī)則也存在差異。但是各個國家保險業(yè)之間的共性所在便是保險屬性相同,保險產(chǎn)品和經(jīng)營主體等要素在本質(zhì)上并不存在明顯的差別。實現(xiàn)保險會計的國際化趨同,只有從保險行業(yè)的屬性出發(fā),并且根據(jù)其屬性制定相應(yīng)的會計制度,才能從根本上消除差異,使保險會計服務(wù)于保險業(yè),加強國際保險市場融合和推動國際保險業(yè)的發(fā)展。
為了使保險公司在2005年能夠執(zhí)行國際財務(wù)報告準則,國際會計準則委員會決定將保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則即保險合同項目分為兩個階段完成,第一階段成果于2004年3月,主要對現(xiàn)行保險會計實務(wù)做出一定修改,第二階段是由保險合同專家組對保險公司財務(wù)報告進行審視,幫助分析保險合同相關(guān)的會計問題。第二階段的研究成果尚處在討論階段。與國際財務(wù)報告準則相比,我國目前實行的新企業(yè)會計準則所涉及的保險行業(yè)特殊會計規(guī)則內(nèi)容更為豐富,規(guī)定更為詳細,對保費收入的確認計量和準備金計提等均進行了明確的規(guī)定。隨著國際會計準則的進一步發(fā)展和完善,未來我國的保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則還存在著與國際會計準則磨合和修改等問題。研究保險屬性決定保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則必然性,有助于減少磨合時間和降低修改成本,從制度上保證我國保險企業(yè)的國際競爭力。
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關(guān)鍵詞：社會保險基金；會計核算；制度建設(shè)
引言
社會保險制度是現(xiàn)代社會政府保障民生，減少貧富差距，維護國家和社會穩(wěn)定和諧的重要手段。人生活在社會中，不可能一帆風順，生老病死等客觀問題永遠存在，特別是當前我國大力推進社會主義現(xiàn)代化建設(shè)，實施經(jīng)濟體制改革，推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，盡管總體形式趨好，但同時也不可避免地給人們的生活帶來波動和影響。我國社會保險法的出臺，將原有多種社會保障制度予以整合，從法律角度上宣告了我國完善的社會保障制度體系的確立，實施多年來，取得了顯著成效，同時也暴露出一些問題，其中，社會保險基金會計核算工作中存在的一些問題，妨礙了我國社會保險事業(yè)的健康發(fā)展，已經(jīng)引起政府和有關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业母叨茸⒁狻?/p>
1我國現(xiàn)行社會保險基金會計核算的基本特性
我國現(xiàn)行的社會保險體系是從我國實際情況出發(fā)而建設(shè)實施的，由此決定了社保基金核算也有著與國情相符的特點，具體體現(xiàn)在以下幾個方面：
1.1社會保險基金會計主體呈現(xiàn)出多樣化的特點
通常情況下，經(jīng)濟主體內(nèi)的會計主體的數(shù)量與經(jīng)濟主體保持一致。但在我國現(xiàn)行社會保險體系下，社會保險經(jīng)辦機構(gòu)與社會保險基金主體并不一致，社會保險經(jīng)辦機構(gòu)基本性質(zhì)屬于經(jīng)濟實體，而社會保險基金的主體是基金本身，基金有幾種，會計主體就有幾個，即養(yǎng)老保險基金、失業(yè)保險基金和醫(yī)療保險基金等分別作為一個會計主體。基于這種特殊情況，基金經(jīng)辦機構(gòu)會計與社會保險基金會計要分別設(shè)置，從而形成了兩個或兩個以上的會計主體。
1.2社會保險基金會計平衡公式及會計要素具有其特殊性
目前關(guān)于會計平衡公式，國際上通行的計算方法是“資產(chǎn)=所有者權(quán)益+負債”或“資產(chǎn)=資本+負債”，和我國社會保險現(xiàn)行會計平衡“資產(chǎn)＝負債＋基金”差距很大，之所以形成這種現(xiàn)象，是我國獨特的社會保險基金會計特點所導(dǎo)致的。在同一體系下，我國社會保險基金制度會計要素包括資產(chǎn)、負債、基金及收支四大類。其中，基金又細分為基本養(yǎng)老基金、失業(yè)保險基金、醫(yī)療保險基金、工傷保險基金和生育保險基金，收支由社會保險基金的收支組成。
1.3社會保險基金會計銀行存款賬戶具有分列性
按照我國社會保險基金現(xiàn)行的會計核算辦法對社會保險基金會計銀行存款賬戶是這樣規(guī)定的：社會保險基金會計的“銀行存款”賬戶分別設(shè)置“收入戶”和“支出戶”，對收支分別列支。其中，“收入戶”核算收到的社會保險費及有關(guān)收入，除按期將養(yǎng)老保險基金劃入財政專戶存款外，一般只收不支。這和當前一般的企業(yè)會計銀行賬戶功能明顯是不同的，通常企業(yè)會計銀行賬戶同時具有收、支功能。
1.4核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)
和普通企業(yè)進行會計核算采取權(quán)責發(fā)生制的方法不同，我國社會保險基金會計核算是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的。在具體會計工作中，社會保險基金依據(jù)對應(yīng)時間內(nèi)實際收繳的社會保險費用和實際支出的社會保險金分別編制社會保險基金收入分錄和支出分錄。
2當前我國社會保險基金會計核算制度存在的問題
2.1在以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算方面存在的問題
首先是會計核算基礎(chǔ)對于我國社會保險基金資產(chǎn)負債情況不能充分體現(xiàn)，很難起到保障基金安全的效果。我國社會保險基金會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對于實際已經(jīng)發(fā)生且表現(xiàn)為現(xiàn)金支付的資金的變化給予反映，而對于已發(fā)生但尚未使用現(xiàn)金進行支付的資金及變化沒有反映，比如借入款項的利息、個人賬戶的應(yīng)計利息等債務(wù)組成。這使得我國社會保險基金會計賬務(wù)不能全面反映基金的經(jīng)濟狀況，容易引發(fā)資金安全問題。其次，現(xiàn)行社保基金會計核算在成本效益核算方面表現(xiàn)不力，不能準確反映社會保險基金活動的真實結(jié)果。社會保險的基本原理是通過向參保人員收繳保險費用，待參保人員因故無法勞動時為其提供基礎(chǔ)生活物質(zhì)保障。采用收付實現(xiàn)制，當收入產(chǎn)生和款項到賬的時間不在同一區(qū)間時，收付實現(xiàn)制記錄的收入便不能說明經(jīng)濟活動的真實結(jié)果。
2.2在會計核算制度方面的問題
我國社會保險基金會計制度經(jīng)過幾年的發(fā)展，具備了基本功能，但依然存在較多的缺陷和不足。近幾年來，我國先后實施了城鎮(zhèn)企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險、城鎮(zhèn)居民基本養(yǎng)老保險、新型農(nóng)村養(yǎng)老保險和新型農(nóng)村合作醫(yī)療保險等重要社會保險種類，在保障民生、安定社會方法作用顯著，但與之配套的會計制度遲遲未能完成，在實際工作中不得不采用企業(yè)職工養(yǎng)老保險會計核算制度進行核算，缺乏針對性。其次，會計科目設(shè)置不科學，不同基金賬戶混合管理，效率低下。從長期角度來看，對于參保人員利益有所損害。另外，賬目表格形式不統(tǒng)一，令出多門，也給保險基金會計工作的順暢開展造成了妨礙。2.3個人賬戶基金管理不到位我國當前的社會保險基金會計制度是將社會統(tǒng)籌基金為主要管理對象進行管理的，對于個人賬戶非但沒有將其作為會計主體，甚至沒有為其設(shè)置一級會計客戶，在會計報表中也沒有進行相應(yīng)的反映，明顯缺乏對個人權(quán)益的保
3完善我國社會保險會計的建議
3.1完善社會保險法律保障體系，實現(xiàn)社會保險會計核算制度的一致性、規(guī)范性
我國已經(jīng)出臺了《社會保險法》，明確了社會保險的基本內(nèi)容，但在具體實施環(huán)節(jié)，無法可依問題還比較嚴重。當前社會活動空前繁雜，現(xiàn)有的社會保險制度不能充分適應(yīng)實際工作需求，必須加緊出臺與社會保險基金有關(guān)的法規(guī)和會計準則，要加快預(yù)算管理體制改革，改進和完善預(yù)算支出科目體系，制定科學的經(jīng)費開支標準。
3.2下大力氣做好社會保險基金的管理工作
要秉持權(quán)利與義務(wù)相一致的原則，建立公平統(tǒng)一、效益與責任共同分擔的社會保險基金籌資來源體系。同時要提高社會保險基金運營工作的科學化水平，提高基金利潤率，通過恰當合理的方式，實現(xiàn)社保基金的增值。3.3加大社會保險基金監(jiān)管力度要讓社會保險基金的運轉(zhuǎn)置于人民的監(jiān)督之下，要加大社保基金運營的審計工作，采取政府監(jiān)管和社會監(jiān)督兩條腿走路的方式，建立全方位的社會保險基金監(jiān)督體系。還應(yīng)建立社會保險基金信息披露制度，使公眾的知情權(quán)得到應(yīng)由保障。
4結(jié)束語
社會保險事業(yè)的健康發(fā)展和高效開展關(guān)系到每一位參保人員的切身利益，關(guān)系到國家的穩(wěn)定、社會的和諧，是我國有中國特色的社會主義偉大事業(yè)順利實施建設(shè)的重要前提保障。社會保險管理單位和經(jīng)辦機構(gòu)必須高度重視社會保險建設(shè)，面對社會保險會計工作中存在的種種問題，必須高度重視，認真研究，切實拿出有效辦法予以妥善解決。
參考文獻
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關(guān)鍵詞：新準則；保險企業(yè)；影響
中圖分類號：D920.4 文獻標識碼：A 文章編號：1005-5312（2011）33-0248-01
為使保險公司規(guī)范經(jīng)營及滿足與國際會計準則趨同的要求,2006年2月財政部頒布了《企業(yè)會計準則第25號――原保險合同》、《企業(yè)會計準則第26號――再保險合同》(以下將二者合稱為“保險會計新準則”)。新準則有許多亮點，如適當?shù)匾肓斯蕛r值的計量模式，導(dǎo)入了資產(chǎn)組的概念，改變了衍生金融工具的“表外”特點，《財務(wù)報表列報》規(guī)范了財務(wù)報表的種類與基本要求。新準則到現(xiàn)在已實施了近5年，其給保險企業(yè)帶來的影響也已經(jīng)顯現(xiàn)。
一、保險會計準則對保險企業(yè)的影響
首先，改變了保費收入確認標準。我國現(xiàn)行保險企業(yè)會計實務(wù)中，除少數(shù)非壽險品種分拆處理外，保險人與被保險人簽訂的所有合同均作為保險合同處理。按照新會計準則，投資連結(jié)險、分紅險等投資性保單的收入將從原有的保費收入統(tǒng)計口徑中剔除。
其次，引入了準備金充足性測試概念。新會計準則規(guī)定了原保險合同準備金的確認時點和計量方法，要求在會計期末對準備金進行充足性測試，并按照其差額補提相關(guān)準備金。
再次，明確了按規(guī)定進行相關(guān)信息披露。新會計準則要求保險人應(yīng)當在財務(wù)報表附注中披露與保險合同有關(guān)的相關(guān)信息，而涉及準備金的披露事項包括：未到期責任準備金、未決賠款準備金的增減變動情況；主要精算假設(shè)和方法；充足性測試的主要精算假設(shè)和方法。
二、保險會計新準則尚存的主要缺陷
（一）新準則未明確界定“保險風險”，也未對“重大保險風險”進行要求。“保險合同是保險人與被保險人約定保險權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并承擔被保險人保險風險的協(xié)議”這一規(guī)定，一方面借鑒國際慣例，引入了“保險風險”概念作為判斷和確定保險合同的依據(jù)；另一方面還可作為分拆混合保險合同(混合保險合同是指內(nèi)含衍生金融工具、投資、儲蓄成分的保險合同，新型壽險合同一般都屬混合保險合同)的標準。但是新準則未明確界定“保險風險”，而“保險風險”是保險合同的核心，“保險風險”不界定，保險合同也難以界定。
（二）保單取得成本費用化會計處理方式有違經(jīng)濟學原理。新準則規(guī)定保險人在取得保險合同成本過程中發(fā)生的手續(xù)費、傭金應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益。保單獲取成本費用化一方面違背了會計核算的配比原則；另一方面導(dǎo)致會計信息嚴重背離實際狀況，使會計信息的可靠性大打折扣。另外，在費用化會計政策下，快速增長通常在報表上表現(xiàn)為累計利潤下降或虧損，制約了股東對公司價值的分享，致使公司的資源控制在公司經(jīng)理人手中，客觀上助長了內(nèi)部人對公司資源的控制。
（三）新準則未嚴格要求“再保險風險”。雖然新準則規(guī)定再保險業(yè)務(wù)獨立核算,但是卻未明確界定“再保險風險”，這可能導(dǎo)致財務(wù)再保險的濫用。
三、完善保險會計新準則的建議
（一）對保單取得成本進行遞延保單獲取成本資本化的會計政策符合保險經(jīng)濟學的基本規(guī)律，可提供可靠的會計信息。并且我國保險業(yè)每年以30%左右的速度增長，在承保初期，承保業(yè)務(wù)發(fā)展越快，虧損越大，可能影響我國保險公司市場形象，以及會計信息使用者的經(jīng)濟決策。筆者建議采取保單獲取成本資本化的會計處理方式，可借鑒美國經(jīng)驗，將取得成本遞延，并在保險合同期間內(nèi)予以攤銷，以將其和保費收入在保險期間配比。
（二）明確界定“保險風險”，并對“重大保險風險”進行要求。筆者建議我國借鑒國際做法，對保險風險進行界定。為更客觀地反映我國居民受保障程度，在確認保險合同時應(yīng)增加“重大保險風險”的規(guī)定，并對其進行量化，以將混合保險合同中的儲蓄、嵌入衍生金融工具等非保險風險部分進行拆分，增強保險財務(wù)報告信息的價值。
（三）嚴格要求再保險風險。雖然我國尚未發(fā)生涉及有限風險再保險的重大事件，但由于有限風險再保險被濫用的危害極大，所以有必要采取措施嚴格監(jiān)管這種保險產(chǎn)品，以防患于未然。保險會計新準則應(yīng)列明有限風險再保險的會計處理規(guī)則,明確界定“再保險風險”，并對“重大再保險風險”進行具體量化。對轉(zhuǎn)移風險過小的有限風險再保險，可在相關(guān)會計制度中規(guī)定，將其按存款或融資進行處理，或?qū)⒈ｋU部分與融資部分分拆，分別按保險合同和存款或融資處理，從源頭上防范保險公司濫用有限風險再保險。
本文是2010年度河北省商業(yè)經(jīng)濟學會課題《新會計準則對保險企業(yè)的財務(wù)影響研究》（課題編號HBSJ20100012）的階段性成果。
關(guān)鍵詞：保險公司 會計核算 風險 分析
一、我國保險公司會計核算的基本內(nèi)容與特點
我國企業(yè)會計核算的基本內(nèi)容眾多，主要包括款項的收付與結(jié)算；資本增減；債權(quán)債務(wù)；收入、費用、支出的處理；財務(wù)成果的核算與確認等。筆者在此立足于保險公司，結(jié)合其特點，選取了其會計核算的幾點主要內(nèi)容與特點，分別而述之。
（一）關(guān)于保費收入的會計核算
對保險公司而言，其合同內(nèi)容只有涉及一定的風險轉(zhuǎn)移時，才能作為保險合同。退休金和年金、衍生保險產(chǎn)品，以及沒有任何實質(zhì)性的保險風險轉(zhuǎn)移的投連保單等均不能作為保險合同。自2007年之后，我國保險公司需要依據(jù)保險合同的內(nèi)容進行收入的劃分與確認。同時，保險合同的種類與性質(zhì)不同，保費收入的計量方法也不同。保費收入的計量與確認原則一般是采用權(quán)責發(fā)生制，這也是2007年新準則對保險公司的一項新要求。這一規(guī)定，使保險公司的保險合同與保費收入密切結(jié)合，更切實的反映保險公司的經(jīng)營成果與財務(wù)狀況。另外，目前我國保險公司開始引入公允價值作為主要的會計計量工具。該計量模式早保證可靠性的前提下，對相關(guān)性給予了更為充分的強調(diào)，使實質(zhì)大于形式，同時也極大地提高了財務(wù)信息的含量與相關(guān)性。
（二）關(guān)于計提準備金的會計核算
在我國，不允許保險公司對外舉債。對保險公司而言，負債主要由各種準備金構(gòu)成。其中，比例最大的債務(wù)數(shù)額為“精算準備金”，同時其也是保險公司信息披露的一項重要內(nèi)容，直接體現(xiàn)保險公司的償債能力與盈利能力。2007年以前，我國在保險準備金制度方面尚不健全，這也是保險公司償債能力無法獲得社會公眾完全信任的原因。自《新準則》之后，保險公司需要對“未到期責任準備金”、“未決賠款準備金”、 “長期健康險責任準備金” 、“壽險責任準備金”進行披露。同時，為了能夠更加真實的對由保險人承擔的“賠付保險金責任”進行反映， 當前很多保險公司都引入了“充足性測試”的概念，使得對保費收入的核算更加準確與真實。
（三）關(guān)于投資收益的會計核算
針對保險公司而言，其投資主要可以分為四類，相關(guān)的會計核算詳見下表1-1。
保險公司當前對投資收益的會計核算模式和特點，不僅能夠更為準確的對投資收益進行反映與核算，而且能更加清晰明了的體現(xiàn)保險資金投資的浮盈。
（四）關(guān)于費用計提的會計核算
保險公司的費用支出，主要包括保險間接費用、保險營銷與傭金，以及保險賠款等。當前，我國保險公司對會計期間內(nèi)的各項費用支出，通常是進行“費用化”處理，于費用發(fā)生時將其直接計入當期損益。對此，筆者認為，可以建立科學而統(tǒng)一的計量方法與標準，以使保險公司所披露的信息更具有可比性。
二、當前我國保險公司風險點分析
（一）資金運用風險
當前，我國保險公司對保險資金的運用存在不當和不合理之處，保險資金也未能得到充分利用和有效增值。資金運用風險主要表現(xiàn)在以下幾個方面：首先，“核保核賠制度”不夠詳細，制度執(zhí)行不嚴。致使保險公司經(jīng)常出現(xiàn)通融賠款、逆向承保等現(xiàn)象；其次，保險資金的運用方式較為單一，渠道偏窄。基本用在證券買賣和銀行存款等方面；再者，保險公司通常對資金管理采取集中管理的形式，但是其分公司存在多頭開戶的現(xiàn)象，造成保險公司銀行存款較為分散，并影響貸款力度。直接導(dǎo)致保險公司資金集中管理和分公司資金分散占用的并存矛盾。同時保險公司又與銀行存在業(yè)務(wù)關(guān)系，資金成本和財務(wù)費用因此而大量增加。這一現(xiàn)象已成為保險公司資金管理最突出的問題和風險點。
（二）準備金提存風險
保險公司另一個風險點是準備金提存不足或不實。保險公司在日常經(jīng)營中，通常是提前收取保費，事故發(fā)生后根據(jù)保險合同對保險人或受益人履行保險金責任。保險合同簽訂先于保險責任的履行，因此，保險公司在收取保費的同時通常會計提一定的“責任準備金”，以備保險事故的突然發(fā)生。但是保險公司對此經(jīng)常會發(fā)生計提不當或不足，從而影響保險公司的未來償付能力，甚至將因此而直接面對保戶的解約要求。同時，保險公司也無法展現(xiàn)公司真實的財務(wù)情況。
（三）保險公司從業(yè)人員缺乏風險管控意識
在保險公司內(nèi)，從業(yè)人員常常具有一定的任務(wù)考核壓力。為了應(yīng)對這些壓力，從業(yè)人員常會把年度內(nèi)的保費任務(wù)指標擺在第一位。甚至為了適應(yīng)市場變化和完成任務(wù)，常會采取一些不恰當或違規(guī)手段，致使保險公司在經(jīng)營過程中會面臨很多財務(wù)風險，諸如稅務(wù)風險、監(jiān)管風險、法律風險、違規(guī)風險等。在我國保監(jiān)會網(wǎng)站上，常會發(fā)現(xiàn)很多對保險公司以及公司高管人員的處罰通告。進一步說明了保險公司從業(yè)人員缺乏風險管理意識的普遍性。
（四）財務(wù)報告風險
保險公司的財務(wù)報告是其分析財務(wù)狀況的基礎(chǔ)，同時也是保險公司評估其償債能力的一項重要依據(jù)。保險公司對其日常經(jīng)營中潛在的重大事項（如虧損等），應(yīng)如實披露在其財務(wù)報告之中，以供保戶、監(jiān)管機關(guān)等保險公司相關(guān)者及時了解。但是很多保險公司常會對此采取一定手段進行粉飾。但是，一旦日后出現(xiàn)無法繼續(xù)掩飾的局面，保險公司面臨的風險將是巨大的，對其財務(wù)穩(wěn)定性將產(chǎn)生重大影響。
三、強化會計核算，加強保險公司風險管理
（一）強化資金核算與控制
為了更好地防范風險，保險公司應(yīng)加強對資金的核算與控制。具體方式有以下兩方面：首先，保險公司應(yīng)采取兩條線的形式進行資金管理，即現(xiàn)金控制系統(tǒng)和銀行存款控制系統(tǒng)。具體控制點主要有，現(xiàn)金的收支是否合法、正確；現(xiàn)金與銀行存款的結(jié)算是否適當、及時；資金存儲是否安全，記錄是否完整；對資金業(yè)務(wù)的核算是否合規(guī)、真實；銀行存款的收付是否合法、正確；銀行賬的記錄是否明確、真實和可靠。其次，保險公司應(yīng)做好資金的預(yù)算結(jié)算工作。事前做好預(yù)算的基礎(chǔ)上，事后要做結(jié)算工作。
（二）加強預(yù)算控制
預(yù)算控制，實際是立足于公司的資源配置規(guī)劃和其決策目標，以財務(wù)手段加以量化，成為保險公司內(nèi)部管理和運營的一種指導(dǎo)性標準。全面預(yù)算管理是保險公司內(nèi)部控制的一種重要形式，主要包括編制預(yù)算、執(zhí)行預(yù)算、考核、調(diào)控等。保險公司在具體的預(yù)算控制中，可以參照各分公司的經(jīng)營規(guī)模、組織結(jié)構(gòu)、成本控制的特性等。整體的預(yù)算控制要立足于保險公司總公司的發(fā)展規(guī)劃，根據(jù)其長遠發(fā)展目標定立年度預(yù)算目標，并將其落實于分公司或分支機構(gòu)，同時明確其責權(quán)關(guān)系，以便于分公司和分支機構(gòu)進行自我評價、控制、調(diào)整。另外，保險公司的預(yù)算管理要以人為本，在預(yù)算的制定中，要圍繞調(diào)動人員主動性、積極性、創(chuàng)造性，從而確保決策目標得以高效而有秩序的被實現(xiàn)。分公司或者分支機構(gòu)在面對總預(yù)算目標時，可以在參照總公司預(yù)算目標和指導(dǎo)性原則的基礎(chǔ)上，充分考慮自身經(jīng)營特點和業(yè)務(wù)范圍，向總公司提交可完成的任務(wù)指標或不能完成理由。
（三）加強對會計核算工作的內(nèi)部審計工作，有效防治財務(wù)風險
保險公司應(yīng)加強對會計核算工作的內(nèi)部審計工作，有效防治財務(wù)風險。內(nèi)部審計是保險公司內(nèi)部控制和財務(wù)監(jiān)督的一項主要措施。保險公司應(yīng)加強對內(nèi)部審計工作的運用，以對會計核算進行有效控制，保障各種經(jīng)營數(shù)據(jù)可信、真實。保險公司在內(nèi)審部門的設(shè)置和人員的選定時，應(yīng)賦予其充分獨立性，以保證內(nèi)部審計結(jié)果的真實有效。同時，內(nèi)部審計工作應(yīng)根據(jù)保險公司的內(nèi)部控制模式選擇或制定相應(yīng)的審計控制模式。保險公司內(nèi)部審計工作具體包括以下內(nèi)容：
1、合規(guī)性審計
審查保險公司的內(nèi)部控制機制是否與國家法律法規(guī)，以及保險公司的相關(guān)政策相符；已上市的保險公司是否符合證監(jiān)局等證券監(jiān)管機構(gòu)對上市公司相關(guān)要求。
2、系統(tǒng)性（全面性）審計
保險公司的內(nèi)部審計工作應(yīng)貫穿于保險公司經(jīng)營管理的各個環(huán)節(jié)，諸如生產(chǎn)、投資、財務(wù)、經(jīng)營等各環(huán)節(jié)部門與人員。因此，從某種意義上可以說，保險公司的從業(yè)人員既是內(nèi)部審計的主體，同時又是其客體。需要對其所負責的工作實施控制，同時其工作過程與結(jié)果又受到公司內(nèi)控機制和其他人員的監(jiān)督與制約。內(nèi)部審計工作相當于保險公司各部門的連結(jié)紐帶，公司內(nèi)的各部門和崗位通過內(nèi)部審計，成為一個既互相制約又具有縱橫交錯關(guān)系、相互協(xié)調(diào)、共同發(fā)揮作用的統(tǒng)一整體。
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企業(yè)補充養(yǎng)老保險介于基本養(yǎng)老保險與個人儲蓄性養(yǎng)老保險之間，位于多層次養(yǎng)老保險體系的第二層。第一層基本養(yǎng)老保險用于保障職工退休后的基本生活需要，由政府強制執(zhí)行，覆蓋全社會，屬于社會保險范疇。而第二層企業(yè)補充養(yǎng)老保險和第三層個人儲蓄性養(yǎng)老保險則是為了提高職工退休后生活的質(zhì)量，由企業(yè)和個人自愿參加，是對第一層養(yǎng)老保險的補充。國家鼓勵、提倡企業(yè)根據(jù)自身的經(jīng)濟實力參加補充養(yǎng)老保險，并在政策上給予指導(dǎo)。企業(yè)補充養(yǎng)老保險的資金來自于企業(yè)自有資金中的職工獎勵和福利基金（國發(fā)[1991]6號），按照我國對基本養(yǎng)老保險制度的總體思路，企業(yè)補充養(yǎng)老保險的目標替代率（是指養(yǎng)老金相當于退休者工作期間所拿工資的比率，計算公式為：養(yǎng)老金替代率=退休后的第一年養(yǎng)老金÷退休前一年的工資額×100%.國際勞工部對養(yǎng)老金替代率有上限和下限規(guī)定，一般上限不得超過原工資水平）大約為20%左右（基本養(yǎng)老保險的目標替代率為58.5%，財政部保險司）。由此可見，在我國，企業(yè)補充養(yǎng)老保險具有福利性質(zhì)，是給本企業(yè)職工的一種退休后福利，企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險是在國家政策指導(dǎo)下的企業(yè)自身行為。此外，由于企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險可以獲得稅收上的優(yōu)惠（如企業(yè)可在稅前繳費、養(yǎng)老基金的投資收入免稅等），也可把企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃視為企業(yè)理財?shù)囊粋€部分。
二、企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險的方式
我國企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險的方式從單一化向多樣化轉(zhuǎn)變。1991年國發(fā)33號文件規(guī)定企業(yè)補充養(yǎng)老保險要由社會保險機構(gòu)經(jīng)辦，1995年國發(fā)6號文件改變?yōu)槠髽I(yè)可自主選擇經(jīng)辦機構(gòu)。目前，我國企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險的方式大致有三種：一是在國家政策指導(dǎo)下，由社會保險機構(gòu)經(jīng)辦，企業(yè)每月向社會保險機構(gòu)交納補充養(yǎng)老保險，由社會保險機構(gòu)向退休職工按月發(fā)放補充退休金；二是由企業(yè)為職工向壽險公司購買團體養(yǎng)老年金保險；三是企業(yè)為職工建立內(nèi)部個人賬戶，借鑒國外方式實行體外管理，即委托壽險公司、投資基金管理公司等組織進行補充養(yǎng)老保險的競爭性管理。企業(yè)則建立監(jiān)管委員會，以提高投資回報率，并保證退休職工補充養(yǎng)老金的保值和按時給付。
在這三種方式中，第一種將企業(yè)補充養(yǎng)老保險等同于社會保險，第二種則將企業(yè)補充養(yǎng)老保險等同于商業(yè)保險，都沒有反映出企業(yè)補充養(yǎng)老保險的獨特屬性。企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險是企業(yè)自身的行為，而且企業(yè)補充養(yǎng)老保險具有福利性質(zhì)同時也具有理財?shù)奶攸c，因此在方式的選擇上應(yīng)側(cè)重于經(jīng)營性和盈利性。本人認為，借鑒國外成功經(jīng)驗，典型的企業(yè)補充養(yǎng)老保險應(yīng)當是：在第三種方式的基礎(chǔ)上，企業(yè)成立專門機構(gòu)、建立企業(yè)養(yǎng)老金計劃，并設(shè)立基金法人、管理人、保管人、投資人的體系，自行經(jīng)辦。
事實上，在企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險的方式上，我國政策已經(jīng)在向典型的補充養(yǎng)老保險方式傾斜。在深圳市1997年出臺的企業(yè)補充養(yǎng)老保險方案中指出：補充養(yǎng)老保險由用人單位自主選擇金融機構(gòu)經(jīng)辦。具備條件的大型企業(yè)、企業(yè)集團和資產(chǎn)經(jīng)營公司，也可自行經(jīng)辦補充養(yǎng)老保險，但必須建立專門經(jīng)辦機構(gòu)，補充養(yǎng)老保險基金必須與企業(yè)其他資金分開管理。2001年4月24日，勞社部5號文件關(guān)于印發(fā)《勞動與社會保障事業(yè)發(fā)展第十個五年計劃綱要》的通知中指出：十五期間養(yǎng)老保險的主要政策措施是“逐步形成多層次養(yǎng)老保險體系。有條件的用人單位可為職工建立企業(yè)年金，基金實行市場化運營和管理，企業(yè)年金實行完全積累，采用個人賬戶管理，費用由用人單位和職工共同繳納”。
企業(yè)參加典型的補充養(yǎng)老保險方式，為了實現(xiàn)給付補充養(yǎng)老金的承諾，就必須建立完整的書面企業(yè)養(yǎng)老金計劃。一般，企業(yè)養(yǎng)老金計劃應(yīng)具體說明參與該計劃的職工的資格條件、計算給付補充養(yǎng)老金的基礎(chǔ)以及如何籌集和管理給付養(yǎng)老金所需的資產(chǎn)等等。按照職工退休金是否可以事先確定，企業(yè)養(yǎng)老金計劃分成確定養(yǎng)老金計劃和確定提存金計劃。
三、確定養(yǎng)老金計劃和確定提存金計劃的資金運行比較
確定養(yǎng)老金計劃是指職工的退休金可以按計劃中所規(guī)定的公式事先確定，養(yǎng)老基金的營運風險由公司承擔的養(yǎng)老金計劃。確定提存金計劃則恰好相反，職工的退休金不能事先確定，它取決于企業(yè)養(yǎng)老基金的營運業(yè)績。西方發(fā)達國家的公司大都采用確定養(yǎng)老金計劃（英國確定養(yǎng)老金計劃的最高替代率為66.67%、西班牙和荷蘭為70%）。
在確定養(yǎng)老金計劃中，由于雇主保證退休職工每月的補充退休金，雇主就需要建立信托基金以保護投資，并向信托基金供款。如果養(yǎng)老基金的投資業(yè)績好，對雇主而言，就可減少繳費額，降低計劃成本。如果基金的資產(chǎn)不足以支付退休金的情況發(fā)生，此時雇主如有償付能力，要彌補赤字，但萬一雇主無償付能力，甚至經(jīng)營失敗破產(chǎn)，公司雇員（已退休和未退休的）就面臨喪失養(yǎng)老金的風險。因此，就必須：（1）建立信托基金，使養(yǎng)老基金資產(chǎn)和企業(yè)資產(chǎn)分離，并規(guī)定養(yǎng)老基金不準投資于本企業(yè)，或者規(guī)定投資于本企業(yè)的最高比例，同時選擇與基金分離的保管人和投資人，以保護基金本身的安全；（2）建立擔保機制。
確定提存金計劃，其繳費率事先確定，一般由雇主和雇員共同承擔（在西方國家，雇主一般承擔大部分繳費）。總的繳費一部分用來購買商業(yè)人壽保險以抵御意外人身風險，其余建立雇員的個人投資賬戶，放入某一投資機構(gòu)，由該投資機構(gòu)向雇員提供投資工具，一般是投資基金或單位信托基金，由雇員決定如何在各種基金中分布投資組合。計劃中的累積金額與就業(yè)期內(nèi)的繳款額和投資收入密切相關(guān)，最終數(shù)額取決于退休時個人賬戶中基金的價值，即各基金的凈資產(chǎn)值。可見，確定提存金計劃進行養(yǎng)老金的積累和支付，實際上是借助對投資基金的購買與贖回完成的。
四、我國在構(gòu)建企業(yè)養(yǎng)老金會計規(guī)范中應(yīng)注意的問題
（一）企業(yè)養(yǎng)老金會計和養(yǎng)老基金會計的分離。企業(yè)養(yǎng)老金會計和養(yǎng)老基金會計是兩個不同的會計主體，在養(yǎng)老金會計處理中要堅持分立原則。企業(yè)養(yǎng)老金會計是以企業(yè)為會計主體，企業(yè)是承擔養(yǎng)老金費用的經(jīng)濟組織；而養(yǎng)老基金會計是以基金會為經(jīng)濟實體、以基金會管理下的某一家基金為會計主體。從主體的特點來看，企業(yè)養(yǎng)老金會計是“一個經(jīng)濟實體、一個會計主體”，而養(yǎng)老基金會計是“一個經(jīng)濟實體、兩個或兩個以上的會計主體”。養(yǎng)老基金會計要求基金資產(chǎn)與管理人、信托人的自身資產(chǎn)分開核算，把本基金的會計業(yè)務(wù)與其他基金的會計業(yè)務(wù)區(qū)別開來，基金會計的工作，如資產(chǎn)的計量、日常賬務(wù)處理、基金會計報告等都是本基金經(jīng)濟活動的體現(xiàn)。
一、保險會計與一般企業(yè)會計要素之比較
保險會計與一般企業(yè)會計要素的分類是一致的，都分為六大類。但保險業(yè)是一種特殊行業(yè)，它既不同于從事采購、生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品的企業(yè)，也不同于從事商品購銷的商業(yè)企業(yè)。它沒有貨物實體的買賣，銷售的只是一紙對投保人未來可能的損失予以賠償?shù)男庞贸兄Z，與一般企業(yè)會計比較，會計要素的具體組成及特征有所不同：
1．資產(chǎn)。因其業(yè)務(wù)性質(zhì)不同在資產(chǎn)方面主要表現(xiàn)為流動資產(chǎn)和投資的內(nèi)容和比重不同。工商企業(yè)的流動資產(chǎn)中存貨的比重較大，主要內(nèi)容有原材
料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、在途商品、庫存商品等，而保險只是對投保人未來可能的損失予以賠償?shù)男庞贸兄Z，除有少量低值只耗品和物料用品外，沒有其他存貨；從投資方面看，我國保險公司的投資主要包括政府債券、同業(yè)拆借市場的各種債券、上市的證券投資基金、保戶質(zhì)押貸款等。由于我國對保險資金投資有一些限制性規(guī)定，保險資金運用結(jié)構(gòu)主要為銀行存款、債券、及投資基金等，與一般企業(yè)比較發(fā)貨幣資金和投資的比重較大。隨看我國加入世界貿(mào)易組織及金融市場的逐步完善，保險資金的運用形式必將呈現(xiàn)多元化，如直接進入股票市場、不動產(chǎn)投資、衍生金融工具等，貨幣資金的比重將逐漸減少，投資的比重將逐漸增加，以避免通貨膨脹帶來的貶值，提高保險公司的償付能力和競爭能力。
2．負債。一般企業(yè)的負債是指債權(quán)債務(wù)引起的現(xiàn)實負債，債務(wù)人及債務(wù)金額和償還時間都是確定的，對極少數(shù)或有負債，企業(yè)只需在資產(chǎn)負債表的附注中披露即可。而保險公司負債的主要項目是各種責任準備金，責任準備金具指保險公司為了承擔因承諾保險業(yè)務(wù)而引起的將來的負債或已有的負債而提取的基金。包括未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康責任準備金。各種責任準備金所占比重較大，如人壽保險的責任準備金一般占負債總額的80％、資產(chǎn)總額的70％以上，且具體的債務(wù)人及債務(wù)金額和償還時間都不確定。這是因為在保險期內(nèi)，無法預(yù)知保險業(yè)務(wù)事故是否發(fā)生及可能造成損失的大小，使保險負債具有或有性和金額上的不確定性。各種保險責任準備金是保險公司的主要負債，在資產(chǎn)負債表內(nèi)披露。
3．所有者權(quán)益。一般企業(yè)按《公司法》規(guī)定：有限責任公司（生產(chǎn)經(jīng)營為主）的注冊資本不得少于人民幣50萬元；股份有限公司注冊資本最低限額為1000萬元。由于保險業(yè)經(jīng)營的廣泛性和風險性，按《保險法》規(guī)定，保險公司的注冊資本最低限額為人民幣2億元，自有資本金的數(shù)額較大。從保險業(yè)所有者權(quán)益的內(nèi)容來看，除實收資本、資本公積、盈余公積及未分配利潤等與一般企業(yè)相同外，由于保險經(jīng)營的風險較大，為防范巨額風險，所有者權(quán)益中還包括計提的總準備金。總準備金是指保險公司為發(fā)生周期較
長、后果難以預(yù)料的巨災(zāi)和巨額危險從稅后利潤中提取的準備金。
4．收入。一般企業(yè)的收入分為三類：營業(yè)收入、投資收入和營業(yè)外收入。保險企業(yè)收入也分為三大類，其主要區(qū)別在營業(yè)收入和投資收入兩方面。一方面，營業(yè)收入是保險公司的經(jīng)營所得，包括保費收入、分保費收入為追償款收入。保費收入與一般企業(yè)收入的性質(zhì)不同，它介于收入與負債之間，因為收取保費時保險服務(wù)尚未開始，這時為保險公司的負債而非收入，承保后繼續(xù)提供服務(wù)保險費由負債轉(zhuǎn)為收入，這就是保險公司計提和轉(zhuǎn)回責任準備金的原因；另一方面，保險業(yè)投資收入金額較多、地位重要，因為保險公司收到保費后，形成各種責任準備金，數(shù)額巨大，為使其保險資金保值、增值，需要進行資金運作，投資收入是保險資金運作的結(jié)果。
5．成本費用。一般企業(yè)的成本費用分為營業(yè)成本、投資損失、營業(yè)外支出三部分，如工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)成本中的料、工、費一樣，保險公司有保險賠款、保險營銷與傭金及保險間接費用等；除此之外，保險公司還有一項區(qū)別于一般企業(yè)的特殊成本費用項目，即提取各種保險責任準備金形成的成本費用。
6．利潤。一般企業(yè)利潤由營業(yè)利潤、投資利潤及營業(yè)外收支凈額三部分組成，主營業(yè)務(wù)利潤等于主營業(yè)務(wù)收入減主營業(yè)務(wù)成本和主營業(yè)務(wù)稅金及附加后的余額。而保險公司利潤由營業(yè)利潤和營業(yè)外收支凈額兩部分組成，營業(yè)利潤再由承保利潤和投資利潤及利息收支等構(gòu)成。區(qū)別表現(xiàn)在兩方面：一是保險公司主營業(yè)務(wù)利潤為承保利潤，它等于保險業(yè)務(wù)收入減保險業(yè)務(wù)支出，再減準備金提轉(zhuǎn)差。準備金提轉(zhuǎn)差是指當期提存的準備金減去上期轉(zhuǎn)回的準備金，這就是保險利潤最大的特點，各種責任準備金的估計承保利潤的形成；二是投資利潤作為營業(yè)利潤的組成部分，是因為保險費收入產(chǎn)生資金，運用資金產(chǎn)生孳息，孳息回饋業(yè)務(wù)，所以保險經(jīng)營和資金運作是相輔相成的，投資利潤在營業(yè)利潤中占有比較重要的地位。
二、保險會計與一般會計確認之比較
1．資產(chǎn)、負債確認比較。新《企業(yè)會計制度》將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來利益”；負債定義為“負債是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”。可見，一般企業(yè)會計在確認資產(chǎn)
和負債這兩種會計要素時，立足點均強調(diào)“過去的交易、事項”，在未來期間又必定有經(jīng)濟利益的流入和流出。而從保險業(yè)資產(chǎn)方面看，投資的多元化趨勢使其可能運用衍生金融工具來抵補保值，而衍生金融工具是指尚未開始履行或正在履行中的合約，具有或有性和金額上的不確定性；從保險業(yè)負債方面看，占負債總額比重最大的各種責任準備金，同樣具有或有性和金額上的不確定性。保險業(yè)這些資產(chǎn)和負債的立足點不在于過去發(fā)生的交易事項，而在于未來期間合約的履行或保險事項的發(fā)生情況。如果按一般企業(yè)對資產(chǎn)和負債要素的定義，保險業(yè)這些特殊性質(zhì)的資產(chǎn)和負債就無法進入財務(wù)報表，只能作為表外項目加以反映。因此，保險業(yè)資產(chǎn)、負債確認的范圍應(yīng)考慮擴大到未來。
2．收入、費用確認比較。保險業(yè)收入和費用同一般企業(yè)一樣按照權(quán)責發(fā)生制確認。收入具體確認條件中，除業(yè)務(wù)性質(zhì)不同；使其權(quán)利和責任轉(zhuǎn)移的表述不同外，一般企業(yè)要求“相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量”，而保費收入確認要求“與保險合同相關(guān)的收入能夠可靠地計量”。其區(qū)別在于保費收入的確認，不需要具備與保險合同相關(guān)的成本能夠可靠地計量這一條件，因為采取預(yù)提責任準備金形成的成本費用為估計數(shù)，這正是保險會計成本費用區(qū)別于一般企業(yè)會計的一個重要特點。一般企業(yè)會計成本費用的確認是在成本費用實際發(fā)生時確認，保險會計中保險賠款也是在實際發(fā)生時，即決賠時點確認，但各種責任準備金卻是預(yù)計的。因為當保險公司同被保人簽訂合同，合同生效時保險公司有收取保險費的權(quán)利，同時也就要承擔保險責任。雖然補償各種保險責任范圍內(nèi)的事故支出具有不可確定性，但這種保險責任卻是肯定的。因此，保險公司必須按謹慎原則事先確認提取保險責任準備金的成本費用。如果不預(yù)計責任準備金形成成本費用支出來抵減利潤，則可能出現(xiàn)超前分配，一旦責任事故發(fā)生，保險公司將面臨巨大的經(jīng)營風險。
三、保險與一般會計計量比較
1．資產(chǎn)、負估計量比較。資產(chǎn)一般按成本原則計量，一旦入賬，一般不再調(diào)整賬面價值；負債一般按實際發(fā)生數(shù)記賬，也有預(yù)計負債。而從保險資產(chǎn)來看，主要為貨幣性資產(chǎn)，受一般物價水平變動的直接較大。目前物價變動頻繁，多表現(xiàn)為物價上漲，在此條件下，保存實物升值，保存貨幣損值，保險企業(yè)實物升值小子貨幣損值，最終形成資產(chǎn)損失。因此，按照國際慣例，保險會計制度應(yīng)規(guī)定凡物價變動超過10％，應(yīng)在會計年度終了按現(xiàn)行購買力重新編制基本財務(wù)報表，損值部分計入當年損益。另外，保險企業(yè)資金運作的使保險資產(chǎn)呈現(xiàn)多元化趨勢，如利用衍生工具套期保值，而衍生金融工具大多數(shù)是待執(zhí)行的合約，其標的價格隨市場行情的變化而變化。因此，在歷史成本屬性之外，應(yīng)允許多種計量屬性并存，特別應(yīng)注意“公允價值”、“成本與市價就低法”等計量屬性的運用。而從保險公司的負債來看，預(yù)計的各種責任準備金構(gòu)成負債的主要部分，各種責任準備金的內(nèi)涵是未來的責任這種未來責任和非壽險責任估計準備金，在保險精算時考慮各種評估因素，如投資回報率、死亡率、費用率、退保率等，采用毛保費、平均凈保費方法以及風險量測算方法等估計責任準備金，與一般企業(yè)預(yù)計負債的計量比較，其方法理為復(fù)雜。
2．收入、費用計量比較。在收入計量方面，保費收入是保險公司的主要收入，會計上按保費收入價格入賬。但保費收入價格的制定與一般企業(yè)商品的定價不同。一般工商企業(yè)出售的商品，其售價的制定是根據(jù)已發(fā)生的實際成本加上稅金和利潤形成。而保險產(chǎn)品的價格必須決定于提供保險服務(wù)前，沒有實際成本可參照，是根據(jù)保險精算估計成本，再據(jù)以確定保險收費。在成本費用計量方面，一般企業(yè)的主要成本費用是根據(jù)其實際發(fā)生數(shù)計量，也有因計提壞賬準備等而形成的費用，但數(shù)額不大；保險公司成本費用可分為兩部分，一部分是根據(jù)實際發(fā)生數(shù)計量，如保險賠款等，而各種責任準備金的預(yù)提則全憑估計，而且數(shù)額巨大，對保險利潤的影響舉足輕重。因此，保險精算是區(qū)別一般企業(yè)會計計量的一個重要特點。
關(guān)鍵詞：再保險；新會計準則；會計處理
中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）07-0210-03
1 新準則的主要內(nèi)容
（1）再保險合同的定義：再保險合同，是指一個保險人(再保險分出人)分出一定的保費給另一個保險人(再保險接受人)，再保險接受人對再保險分出人由原保險合同所引起的賠付成本及其他相關(guān)費用進行補償?shù)谋ｋU合同。
（2）分出業(yè)務(wù)的核算：分出業(yè)務(wù)應(yīng)獨立核算。再保險分出人不應(yīng)當將再保險合同形成的資產(chǎn)與有關(guān)原保險合同形成的負債相互抵銷，不應(yīng)當將再保險合同形成的收入或費用與有關(guān)原保險合同形成的費用或收入相互抵銷。
（3）分保準備金的核算：分保準備金應(yīng)分開核算。原保險合同為非壽險原保險合同的，再保險分出人應(yīng)當按照相關(guān)再保險合同的約定，計算確認相關(guān)的應(yīng)收分保未到期責任準備金資產(chǎn)，并沖減提取未到期責任準備金。再保險分出人應(yīng)當在提取原保險合同未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金的當期，按照相關(guān)再保險合同的約定，計算確定應(yīng)向再保險接受人攤回的相應(yīng)準備金，確認為相應(yīng)的應(yīng)收分保準備金資產(chǎn)。
（4）攤回分保費用和攤回分保賠款的處理：按照權(quán)責發(fā)生制原則，在確認原保險合同收入的當期，按照相關(guān)再保險合同的約定，計算確定應(yīng)向再保險接受人攤回的分保費用和賠付成本，計入當期損益。
（5）分保費收入的確認條件：分保費收入同時滿足下列條件的，才能予以確認:①再保險合同成立并承擔相應(yīng)保險責任;②與再保險合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入;③與再保險合同相關(guān)的收入能夠可靠地計量。
2 新準則下的再保險業(yè)務(wù)的會計處理
2.1 分出業(yè)務(wù)的會計處理
（1）新準則要求分保分出人應(yīng)當于確認原保險合同保費收入的當期，確認分出保費和攤回分保費用，計入當期損益;于提取原保險合同準備金的當期，確認應(yīng)收分保準備金和攤回相關(guān)準備金。這樣規(guī)定改變了目前實務(wù)中分保分出人根據(jù)分保業(yè)務(wù)賬單確認分出業(yè)務(wù)相關(guān)收支的做法，這對保險公司內(nèi)部管理要求更高，對一些保險公司而言，需要通過加強基礎(chǔ)工作、改進技術(shù)手段等予以實現(xiàn)。（2）新準則要求再保險分出人不應(yīng)當將再保險合同形成的資產(chǎn)與有關(guān)原保險合同形成的負債相互抵銷，不應(yīng)當將再保險合同形成的收入或費用與有關(guān)原保險合同形成的費用或收入相互抵銷。這一原則要求再保險分出人單獨設(shè)置賬戶核算再保險合同產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債及相關(guān)收支，如設(shè)置“賠付成本”賬戶核算原保險合同實際賠付金額，設(shè)置“攤回賠付成本”(收入類)賬戶核算再保險合同中應(yīng)由再保險接受人負擔的賠款金額，兩賬戶相抵即為再保險分出人自留業(yè)務(wù)的實際成本，這種賬戶對比法有利于保持原保險合同及再保險合同各自業(yè)務(wù)的完整性。（3）保險會計制度中，對于再保險分出人來說，再保險業(yè)務(wù)的核算主要是分出保費、攤回分保費用、攤回分保賠款、存入分保準備金，分保準備金利息，分保業(yè)務(wù)往來等內(nèi)容，新準則關(guān)于分出業(yè)務(wù)的核算除了上述規(guī)定內(nèi)容外，還增加了相關(guān)的應(yīng)收分保未到期責任準備金、應(yīng)收分保未決賠款準備金、應(yīng)收分保壽險責任準備金、應(yīng)收分保長期健康險責任準備金及攤回未決賠款準備金、攤回壽險責任準備金、攤回長期健康險責任準備金等核算內(nèi)容。這些應(yīng)收分保準備金資產(chǎn)及攤回準備金核算與原保險合同緊密相關(guān)。準則規(guī)定，原保險合同為非壽險原保險合同的，再保險分出人應(yīng)當在確認原保險合同保費收人當期，按照相關(guān)再保險合同的約定，計算確認相關(guān)的應(yīng)收分保未到期責任準備金資產(chǎn)，并沖減提取未到期責任準備金。再保險分出人應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日調(diào)整原保險合同未到期責任準備金余額時，相應(yīng)調(diào)整應(yīng)收分保未到期責任準備金余額。再保險分出人應(yīng)當在提取原保險合同未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金的當期，按照相關(guān)再保險合同的約定，計算確定應(yīng)向再保險接受人攤回的相應(yīng)準備金，確認為相應(yīng)的應(yīng)收分保準備金資產(chǎn);并在確定支付賠付款項金額或?qū)嶋H發(fā)生理賠費用而沖減原保險合同相應(yīng)準備金余額的當期，沖減相應(yīng)的應(yīng)收分保準備金余額。
2.2 分入業(yè)務(wù)的會計處理
新準則明確分保費收人及相關(guān)費用應(yīng)按權(quán)責發(fā)生制原則確認，并于收到分保業(yè)務(wù)賬單時進行調(diào)整。準則規(guī)定分保費收入確認應(yīng)同時滿足以下三個條件:(1)再保險合同成立并承擔相應(yīng)保險責任;(2)與再保險合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入;(3)與再保險合同相關(guān)的收人能夠可靠地計量。再保險接受人應(yīng)當在收到分保業(yè)務(wù)賬單時，按照賬單標明的金額對相關(guān)分保費收入、分保費用進行調(diào)整，調(diào)整金額計入當期損益。美國、歐洲等國家會計實務(wù)中一般采用精算等專門方法預(yù)估確認分保費收入及相關(guān)費用、考慮到預(yù)估需要專門技術(shù)方法及可靠經(jīng)驗數(shù)據(jù)作為支撐，我國目前尚不具備條件，準則采取了與國際慣例逐步趨同的方法，新準則雖未明確規(guī)定分入業(yè)務(wù)分保費收入確認應(yīng)將預(yù)估方法作為基準方法，將根據(jù)分保業(yè)務(wù)賬單處理作為備選方法，但其實已隱含了這一內(nèi)容，即對于已具備預(yù)估條件的再保險接受人應(yīng)當在與再保險分出人確認分出保費相同的期間，采用專門方法對相關(guān)分保費收人的金額進行預(yù)估，確認應(yīng)收分保款和分保費收入，因為這時已具備“與再保險合同相關(guān)的收入能夠可靠地計量”條件。再保險接受人如有確鑿證據(jù)表明對分保費收入及相關(guān)分保費用無法預(yù)估，或預(yù)估金額可能與實際金額產(chǎn)生重大差異，從而影響信息使用者決策的，也可根據(jù)分保業(yè)務(wù)賬單標明的金額確認分保費收人及相關(guān)分保費用。
新準則要求按會計年度結(jié)算損益，分入業(yè)務(wù)的各項收支均按權(quán)責發(fā)生制原則確認為當期收入和費用，并確認為當期損益，因此不計提長期責任準備金。準備金的核算要依據(jù)原保險合同種類計提相應(yīng)的分保責任準備金。準則規(guī)定再保險接受人要提取分保未到期責任準備金、分保未決賠款準備金、分保壽險責任準備金、分保長期健康險責任準備金，以及進行相關(guān)分保準備金充足性測試，比照《企業(yè)會計準則第25號――原保險合同》的相關(guān)規(guī)定處理。如果原保險合同為非壽險保險合同，再保險接受人應(yīng)根據(jù)本期分保費收入提取分保未到期責任準備金，作為分保費收入的調(diào)整，并確認分保未到期責任準備金負債。再保險接受人應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日，調(diào)整確認分保未到期責任準備金負債，作為分保費收入的調(diào)整;并在非壽險保險事故發(fā)生的當期，根據(jù)精算確定的金額提取相關(guān)的分保未決賠款準備金，作為分保賠付成本計入當期損益。如果原保險合同為壽險保險合同，再保險接受人應(yīng)當在確認壽險分保費收人的當期，根據(jù)精算確定的金額提取相關(guān)分保壽險責任準備金、分保長期健康險責任準備金，作為分保賠付成本計人當期損益;并至少應(yīng)當于每年年度終了，對分保未決賠款準備金、分保壽險責任準備金、分保長期健康險責任準備金進行充足性測試。
參考文獻
關(guān)鍵詞：保險公司；會計運行模式；改進策略；分析研究
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）02-0-02
在商業(yè)競爭越來越激烈的大環(huán)境中，不管是大規(guī)模保險公司，還是小規(guī)模保險公司，都同國家整個宏觀經(jīng)濟相伴而生、相依為命。在這種收益和風險“一半為海水、一半為火焰”的狀況下，所有保險公司要面對的不確定性和風險都會大大增加，會計處理對象和會計環(huán)境也會隨之變得越來越復(fù)雜。要想讓保險公司將會計的作用真正發(fā)揮出來，必須做到的就是改革會計運行模式，讓其符合社會與保險公司的發(fā)展要求。本文主要研究現(xiàn)階段我國保險公司會計運行基本模式，探討保險公司會計運行模式的創(chuàng)新策略，為我國保險公司在會計運行模式創(chuàng)新方面的開展提供借鑒。
一、保險公司會計運行基本模式分析
總體來看，保險公司會計運行的基本模式主要包括三種類型：主輔相成模式、合二為一模式、兩者并行模式。下面，筆者對于這三種會計運行基本模式進行分析：第一，主輔相成模式。主輔相成模式主要是以日常核算為基本的核算模式，通過對會計信息的調(diào)整，對會計保險進行監(jiān)督。這種主輔相成模式與其他模式相比有著巨大的優(yōu)勢，那就是成本比較小，通過監(jiān)督還可以及時地發(fā)現(xiàn)保險公司會計運行中存在的問題，同時采取有效的措施進行解決。對于主輔相成模式的運用，最多的體現(xiàn)在美國、英國、澳大利亞以及德國等發(fā)達國家。第二，合二為一模式。合二為一的模式是基于保險會計的特殊性，按照一般公認會計和法定會計的要求制定不同于非保險企業(yè)所采用的會計政策，形成一套特有的會計規(guī)范，使用這種模式在實施過程中牽涉到其他利益人，制度執(zhí)行的成本除了運行成本，還要考慮信息利用者的成本。合二為一模式的運用，主要存在于日本與韓國等亞洲國家。第三，兩者并行模式。兩者并行模式是指兩者制度在日常核算中同時使用，即保險監(jiān)管者規(guī)定了一系列不同于一般公認會計的保險監(jiān)管法定會計，保險公司在實際操作與運行會計系統(tǒng)時采取兩者并行的方式。兩者并行模式與以上兩種模式相比，成本較高，而且沒有數(shù)據(jù)與信息優(yōu)勢，很容易造成人力物力財力的浪費，運用的國家主要是巴西等國。
二、保險公司會計運行模式創(chuàng)新策略
保險公司會計不同于其他企業(yè)類型的會計，它主要是以貨幣為基本的計量單位，對保險公司的經(jīng)營內(nèi)容、過程與結(jié)果進行核算與監(jiān)督，同時運用會計學的基本原理以及其他專業(yè)的會計計算方法，通過建立完善的保險公司會計運行模式，保證保險公司會計業(yè)務(wù)的順利開展。由此我們可以看出，保險公司會計以及會計運行模式對保險公司各項工作的順利開展意義重大。要想提高保險公司會計業(yè)務(wù)的運行效率，就必須要深入學習國際先進會計理念，創(chuàng)新保險公司會計運行模式，尤其是在財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等方面進行創(chuàng)新，保障保險公司會計業(yè)務(wù)的真實與客觀，從而使得領(lǐng)導(dǎo)層更好、更科學地進行經(jīng)濟決策。筆者根據(jù)自己的實際經(jīng)驗，對保險公司會計運行模式的創(chuàng)新進行了實踐探索和研究，認為保險公司會計運行模式的創(chuàng)新需要從以下三個方面進行入手：
1.提供精確營銷信息，反映經(jīng)營者履行職責情況
目前來看，我國現(xiàn)代企業(yè)基本上都實行兩權(quán)分離制度，也就是經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離。保險公司作為現(xiàn)代企業(yè)的典型代表，同樣也是實行經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)兩權(quán)分離的制度。保險公司的管理層受委托人的委托，對保險公司的所有財產(chǎn)進行經(jīng)營與管理。保險公司的權(quán)利相對來講還是比較大的，無論是經(jīng)濟財產(chǎn)還是社會資產(chǎn)，保險公司管理層都有權(quán)利對其進行合理調(diào)配與使用，在實際調(diào)配與使用過程中，保險公司管理層再根據(jù)實際情況，對于投資政策以及信貸政策進行調(diào)整。因此，保險公司管理層對于資源財產(chǎn)的使用狀況，也是其他投資者關(guān)注的重點。甚至保險公司管理層的信譽與更替，同樣也會引起投資者的關(guān)注。因此，作為會計部門，需要對保險公司社會資產(chǎn)與經(jīng)濟財產(chǎn)等各方面的情況提供具有延續(xù)性的會計信息，尤其是在保險公司管理層資源財務(wù)運營方面，更需要反映真實的數(shù)據(jù)與信息。這樣不僅僅有利于認清保險公司管理層的責任，提高保險公司管理層的財務(wù)資源管理運用能力，而且還有利于增強投資者對保險公司的信任，提高保險公司的知名度與美譽度。
2.提供有延續(xù)性會計信息，反映公司真實經(jīng)營情況
眾所周知，會計信息與財務(wù)報告是保險公司管理運營的關(guān)鍵與核心，其根本原因在于會計信息與財務(wù)報告直接關(guān)系到保險公司的經(jīng)濟決策。會計信息與財務(wù)報告的關(guān)鍵作用不僅僅體現(xiàn)在可以有助于投資者明了保險公司的過去，而且還可以審視保險公司的現(xiàn)狀運營，最為關(guān)鍵的是，可以對于保險公司將來的發(fā)展與運營進行預(yù)測與評價。因此，做好會計信息與財務(wù)報告工作至關(guān)重要。在實際的會計信息與財務(wù)報告制定過程中，保險公司需要對會計財務(wù)信息進行收集加工與處理，尤其是要從用戶的角度考慮問題，面向全體客戶，注重財務(wù)會計信息的真實性與客觀性，注重財務(wù)信息的有效性。另外，保險公司需要做好對于經(jīng)濟交易與相關(guān)事項的管理，對于出現(xiàn)的經(jīng)濟交易與相關(guān)事項問題，及時進行解決與處理，對于所造成的會計計量、報告等影響，保險公司需要堅持及時性以及真實性原則，正確地處理好相關(guān)事宜。為此，保險公司可以從兩大方面進行入手：第一，及時搜集會計信息。保險公司在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生之后，對于所需要的各種原始數(shù)據(jù)，需要進行詳細的搜集，這樣可以使得會計與其他業(yè)務(wù)之間無論是時間還是空間上都可以做到有效的結(jié)合。第二，及時處理會計信息。對于搜集到的會計信息，財務(wù)部門需要及時進行處理，尤其是在財務(wù)報告的編寫方面，提高財務(wù)報告的編寫效率，進而提高業(yè)務(wù)處理流程效率，使得保險公司整體財務(wù)辦事效率得到迅速提升。
3.提供匹配會計信息，直接服務(wù)于報表使用者決策
保險公司的運行規(guī)律不同于其他公司企業(yè)的運行規(guī)律，它是需要先收取保費，如果保險人今后發(fā)生事故或者損失，保險公司就需要進行賠償，也就是保險公司給付在后。從這里我們可以看出，保單持有人是保險公司的債權(quán)人，在保險責任期間，保險公司都要有著對保單持有人的賠償與保險責任。無論是債權(quán)人、稅務(wù)部門還是社會公眾、投資人，都有可能成為保險公司的保單持有人。保險公司做好會計工作，最關(guān)鍵的因素在于財務(wù)報告，財務(wù)報告的面向群體則是上述所述的稅務(wù)部門還有社會公眾以及其他相關(guān)人群。如果保險公司所采用的財務(wù)報告存在著真實性、客觀性的問題，那么財務(wù)報告也就失去了其本身所具有的價值和意義。因此，會計部門需要嚴格控制財務(wù)報告的真實性以及客觀性，為保險公司所提供的財務(wù)報告必須要真實、客觀，必須要如實反映保險公司所具有的社會資源以及其他經(jīng)濟資源，同時對于社會資源以及其他經(jīng)濟資源的變動做好相應(yīng)的記錄。對于保險公司運營管理過程中所有的收入、費用、資源變化等，轉(zhuǎn)變?yōu)樵敿毜呢攧?wù)會計數(shù)據(jù)信息，形成科學客觀、公正真實的財務(wù)報告，這樣才會更有利于投資者了解保險公司的真實情況，尤其是保險公司盈利能力、資產(chǎn)質(zhì)量、償還能力、運營效率等方面。同時，通過提供精確營銷信息，還可以反映經(jīng)營者履行職責情況，有利于投資者根據(jù)財務(wù)會計信息數(shù)據(jù)進行理性科學的決策，從而保證保險公司的可持續(xù)發(fā)展。
綜上所述，在國家金融保證體系當中，保險公司是重要的組成部分，它與人民群眾的切身利益、社會保障體系構(gòu)建密切相關(guān)。在企業(yè)管理中，會計工作是牽涉面最廣、最敏感的一項工作，同時也是企業(yè)管理的核心之一。如今保險公司會計所要面對的社會經(jīng)濟環(huán)境是變化不定的，必須對保險公司會計報告、計量等條件進行明確規(guī)定，才可以使會計報告、計量和其他工作正常地進行。因此，新時期新背景下，加強保險公司會計運行模式創(chuàng)新策略的研究意義重大。保險公司應(yīng)該積極做好會計運行模式創(chuàng)新，為其他保險公司在會計運行模式創(chuàng)新方面的開展提供參考。
參考文獻：
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一、公認會計準則與法定會計準則的主要差異
1.服務(wù)對象和目的差異。公認會計準則適用于一切企業(yè)以及非特定的會計信息使用者，其目的是滿足這些會計信息使用者決策的需要。法定會計準則更注重從的觀點來評價保險公司的財務(wù)狀況，其財務(wù)報告的目標著重于對保險公司償付能力的檢測。
公認會計準則為兼顧不同會計信息使用者各方面的要求，它只能在對資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表之間取得一個平衡，任何一張報表都不能偏廢。法定會計準則著重于償付能力監(jiān)管。償付能力是企業(yè)財務(wù)狀況的一個方面，法定會計準則服務(wù)的對象與目的決定了它對資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表的側(cè)重。只要保險企業(yè)具有償付能力，保險監(jiān)管部門并不是那么關(guān)心保險企業(yè)當期是否盈利，利潤表在法定會計體系中只能居于從屬地位。
2.風險認識的差異。不同的會計信息使用者對財務(wù)信息的要求和關(guān)心的重點不同，這些要求與關(guān)注點有些是交迭的，有些則是不相容的。為了能夠兼顧這些要求，公認會計準則在對待風險時只能在總體上保持不偏不倚的特性。保險監(jiān)管機構(gòu)運用法定會計準則主要是保證保險公司具有足夠的償付能力，因此為了使保險公司的財務(wù)狀況在進行債務(wù)償付時有一個足額的緩沖，同時也為了使保險監(jiān)管機構(gòu)更好地免除監(jiān)管責任，在不必考慮其他信息使用者的前提下，保險監(jiān)管機構(gòu)在制定法定會計準則時往往會采取一種十分穩(wěn)健的態(tài)度。
由于公認會計準則與法定會計準則對待風險態(tài)度的不同，對于資產(chǎn)、負債、收入與成本等會計要素的確認、計量與披露二者之間往往會有較大的差異。就結(jié)果而論，可以簡要地歸納為以下幾點：法定會計準則下所確認的資產(chǎn)較公認會計準則下所確認的資產(chǎn)小，法定會計準則下所確認的負債較公認會計準則下所確認的負債大，相應(yīng)地，法定會計準則下所確認的所有者權(quán)益較公認會計準則下所確認的所有者權(quán)益小。
3.會計假設(shè)差異。我國《企業(yè)會計準則》第五條規(guī)定：“會計核算應(yīng)當以企業(yè)持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動為前提。”而保險法定會計準則是以“清算假設(shè)”為基礎(chǔ)，即假設(shè)保險公司出于可能的各種原因停止銷售新保單，兌付所有現(xiàn)有保單責任，監(jiān)管機關(guān)要保證保險公司在“清算假設(shè)”的前提下具備足夠的償付能力主要是基于以下兩點考慮：第一，有些資產(chǎn)項目在實際清算時，是不具備償付能力或清算價值的，例如遞延資產(chǎn)、預(yù)付費用或清算價值極低的小型辦公設(shè)備、家具等。第二，在公認會計準則的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)及其他基本假設(shè)下編制的財務(wù)報表，與真實情況可能會有一定差異。保險公司的資產(chǎn)尤其是大量的金融資產(chǎn)是否真實存在、實際價值是否低于賬面價值常常受到質(zhì)疑。法定會計準則為確保保單持有人權(quán)益未來能夠得到足夠的償付，必須對保險公司資產(chǎn)負債表的予以保守、謹慎地評估。因此，法定會計準則拋開持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，將保險公司暫時視為處于“清算狀態(tài)”而對資產(chǎn)和負債狀況予以評估，由此來判斷保險公司是否具有清償現(xiàn)有負債的能力。
4.會計基礎(chǔ)的差異。會計的計價基礎(chǔ)一般有權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩種。保險企業(yè)在公認會計準則下應(yīng)采用權(quán)責發(fā)生制作為會計基礎(chǔ)。而法定會計準則采用混合會計基礎(chǔ)，即平時采用收付實現(xiàn)制，年末采取權(quán)責發(fā)生制進行決算。其原因如下：其一，保險公司一般以現(xiàn)金為交易工具，且一般要到保險公司收到保費后保險合同才生效，相應(yīng)地保費只有在實際收到時才能予以確認。其二，對保險責任準備金的計提，要運用很深的精算知識，普通的會計人員不可能也不必要掌握，因此，保險公司平時不可能對每張保單進行詳細的、記錄，只有到年末時，通過精算師的計算后才予以記賬。
二、建立保險會計準則的必要性
國外對保險行業(yè)的規(guī)范一般形成了兩套準則，即公認會計準則（GAAP）與法定會計準則（SAP）。而我國對保險行業(yè)的會計規(guī)范從1993年頒布的《保險企業(yè)會計制度》，到1995年頒布并實施的《保險法》以及1999年又頒布了《保險公司會計制度》，但至今仍未出臺一套針對保險行業(yè)的具體會計準則。因此，建立我國保險會計準則已刻不容緩。
1.保險業(yè)在經(jīng)歷保險市場高速時期的過程中，償付能力不足的日益暴露。雖然，我國《保險法》和《保險管理暫行規(guī)定》對保險公司的償付能力作了規(guī)定，但沒有有效的監(jiān)管措施，造成有法不依。同時以上法規(guī)有些過于陳舊，沒有考慮保險業(yè)隨著我國資本市場的完善與保險市場競爭的加劇，使得其保守與穩(wěn)健程度無法與我國當前保險業(yè)所面臨的經(jīng)營風險相配比。因此制定并實施保險會計準則一方面有助于落實以上法規(guī)并實現(xiàn)跟蹤管理，另一方面有助于彌補兩法規(guī)的不足。
2.隨著我國保險市場的發(fā)展，股份制上市保險公司必將越來越多。上市公司的財務(wù)報表必須根據(jù)公認會計準則編制，這樣有利于不同投資者相互比較。但是保險公司應(yīng)具備不同于一般行業(yè)的償付能力，而有一部分償付能力則是股東權(quán)益，這就存在分配經(jīng)營利潤與保證保險公司償付能力之間的矛盾。為了保證保險公司利潤不被過度分配以維護償付能力，就有必要制定保險會計準則。
3.順應(yīng)國際保險服務(wù)自由化和一體化的需要。隨著我國加入WTO，外資保險公司紛紛涌入，我國國際保險市場逐步接軌，也就客觀上要求我國保險的監(jiān)管水平與做法必須擁有一套完善的、操作性強的保險行業(yè)會計準則與之配合，這才能管好外資保險公司，也才能使我國保險業(yè)穩(wěn)步地與國際接軌。
三、保險運行模式構(gòu)建
1.主輔相成模式。在主輔相成模式下，會計核算日常按公認會計準則運行，只在會計期末按法定會計準則對按公認會計準則核算的結(jié)果做出一些調(diào)整以填制特定的監(jiān)管報表，或附加保險監(jiān)管方面更詳細的特殊會計要求或精算指南等。也就是以公認會計準則為主，以法定會計準則為輔。運行主輔相成模式的國家有美國。
2.合二為一模式。合二為一的模式是按照公認會計準則和法定會計準則的要求制定不同于非保險所采用的會計政策，形成一套特有的會計準則。如日本等國。
3.二者并行模式。即保險監(jiān)管者規(guī)定了一系列不同于公認會計準則的保險法定會計準則，企業(yè)在實際操作與會計運行系統(tǒng)中采取二者并行的方式。如巴西等國。
四、監(jiān)管當局的任務(wù)
1.保險會計準則是專屬于保險業(yè)的會計規(guī)范，因此需體現(xiàn)出保險業(yè)的行業(yè)特征。其基本特征有經(jīng)營對象的無形性，償還金額與對象的不確定性，技術(shù)要求的復(fù)雜性以及廣泛的性等。為了使這些特征在保險企業(yè)的會計核算與財務(wù)報告中體現(xiàn)出來，一方面，借鑒先進國家的經(jīng)驗，避免重蹈他們的覆轍；另一方面，我們要立足于本國國情，加強具有特色的會計，以指導(dǎo)具體會計準則的制定。
2.保險會計準則的制定需要精算師的參與才能完成。保險會計核算對象的保費收入、保險成本、責任準備金以及利潤等，都與保險精算密切相關(guān)。尤其是責任準備金，其大小將直接公司的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，而這最具技術(shù)性也最為關(guān)鍵的部分卻受制于精算。因此，建立保險會計準則需重視精算在保險會計中的地位與作用。
一、注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險的內(nèi)容
注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險屬于職業(yè)責任保險。職業(yè)責任保險又稱為專業(yè)賠償保臉，是指保險公司承保專業(yè)人士在履行專業(yè)服務(wù)過程中因疏忽、過錯造成其委托人或其他利害關(guān)系人的財產(chǎn)損失或人身傷亡而應(yīng)當承擔的賠償責任，其投保人通常為會計師、律師、醫(yī)師、藥劑師、設(shè)計師、經(jīng)紀人等專業(yè)從業(yè)人員。國際上的職業(yè)責任保險起源于20世紀30年代，80年代后期得到飛速發(fā)展。我國的職業(yè)責任保險起步較晚，注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險是繼1999年初推出律師執(zhí)業(yè)責任保險以來的又一職業(yè)責任保險險種，它是以會計師事務(wù)所為單位進行投保，會計師事務(wù)所與保險公司簽訂同一份執(zhí)業(yè)責任保險合同，當會計師事務(wù)所依《中華人民共和國注冊會計師法》應(yīng)承擔"會計師責任"時，由保險公司依合同的約定補償會計師事務(wù)所承擔責任后的損失或直接向該當事人 (又稱 "第三者")支付賠償金。具體內(nèi)容如下：
1．被保險人：依法設(shè)立的會計師事務(wù)所和注冊會計師。
2．保障對象：與被保險會計師事務(wù)所簽有審計業(yè)務(wù)協(xié)議，委托事務(wù)所從事審計業(yè)務(wù)的單位和個人，即委托人；按法律法規(guī)規(guī)定有權(quán)使用注冊會計師審計報告的投資人、債權(quán)人，即利害關(guān)系人。
3．保險責任：在列明的追溯期開始后，被保險人的注冊會計師在代表被保險人承辦國內(nèi)注冊會計師審計業(yè)務(wù)過程中，因過失行為未能履行其業(yè)務(wù)上應(yīng)盡的責任和義務(wù)，造成委托人及其利害關(guān)系人的直接經(jīng)濟損失，委托人及利害關(guān)系人在保險期限內(nèi)，向被保險人提出索賠的，依法應(yīng)由被保險人承擔的賠償責任，由保險公司根據(jù)保險責任條款的有關(guān)規(guī)定，在約定的賠償限額內(nèi)負責賠償。同時，在發(fā)生保險事故時，被保險人事先經(jīng)保險公司書面同意支付的有關(guān)訴訟費用及其他必要的、合理的費用，保險公司在合同約定的賠償限額內(nèi)負責賠償。這一險種將采用"索賠基礎(chǔ)"方式賠償，即意味著若會計師事務(wù)所連續(xù)投保，保險公司將連續(xù)計算追溯至第一期保險期限起始己 并承擔追溯期內(nèi)的保險責任。
4．執(zhí)業(yè)責任鑒定委員會:注冊會計師執(zhí)業(yè)責任的鑒定由"執(zhí)業(yè)責任鑒定委員會"投票表決，全體委員的三分之二以上通過方為有效。鑒定委員會如無法得出結(jié)論，交仲裁機關(guān)裁決。
5．投保程序：投保人首先向保險公司經(jīng)辦人員索取有關(guān)資料，詳細閱讀并了解有關(guān)條款的內(nèi)容；然后填寫投保單和核保問卷，包括投保人情況簡介、人員構(gòu)成、業(yè)務(wù)規(guī)模、以往損失記錄、保險需求意愿等；經(jīng)保險人審核同意承保并就合同條款內(nèi)容達成協(xié)議后，保險合同即告成立。保險公司應(yīng)當及時出具保險單，投保人應(yīng)當及時繳付保險費。保險責任開始后，被保險人在接到委托人或其利害關(guān)系人的索賠請求或知道可能引起索賠的信息時，應(yīng)當及時通知保險公司，并按保險公司的要求提供有關(guān)的索賠文件和材料。對上述第三者的索賠，會計師事務(wù)所在末征得保險公司書面同意前，不得對外承諾或作出出價表示。如果保險雙方對合同條款有爭議，可以提交執(zhí)業(yè)責任鑒定委員會協(xié)調(diào)或提交仲裁委員會仲裁。
二、推行注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險的意義
1．有利于提高會計師事務(wù)所抵御風險的能力，促進會計師事務(wù)所的發(fā)展。會計師事務(wù)所是受當事人委托，以獨立身份從事鑒證服務(wù)的社會中介機構(gòu)，需要承擔較高的風險。而目前我國的會計師事務(wù)所存在著"小、多、弱、濫、差"的局面，即事務(wù)所規(guī)模小、數(shù)量多、經(jīng)濟實力弱、事務(wù)所設(shè)立過濫、執(zhí)業(yè)質(zhì)量差，這樣的事務(wù)所承擔和規(guī)避風險的能力有限，時常面臨巨大的索賠危機。同時，事務(wù)所脫鉤改制后，需要按市場經(jīng)濟規(guī)律辦事，國家對事務(wù)所的責任追償方式也逐步由行政處罰向民事賠償過渡，會計師事務(wù)所要獨立承擔法律責任、經(jīng)濟責任等，這樣，其風險就更加巨大。推行"注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險"，就可以互助互保，共擔風險，大大提高抵御風險的能力，有力地推動會計師事務(wù)所的發(fā)展。
2．有利于《注冊會計師法》的貫徹實施，便會計師事務(wù)所逐步向合伙制過渡。當前，會計師事務(wù)所普遍采取有限責任形式。它以30萬元人民幣為限承擔經(jīng)濟責任，卻從事著百萬元、千萬元乃至上億元資產(chǎn)的驗資、審計業(yè)務(wù)，顯然權(quán)力與責任不匹配。合伙制下的會計師事務(wù)所，是由注冊會計師合伙設(shè)立，合伙人對事務(wù)所的債務(wù)承擔無限責任，這樣雖有利于保護委托人的利益，可無限責任的存在卻使注冊會計師執(zhí)業(yè)與事務(wù)所經(jīng)營都風險巨大。我國的《注冊會計師法》明確規(guī)定：會計師事務(wù)所按照國務(wù)院財政部門的規(guī)定建立職業(yè)風險基金，辦理職業(yè)保險。盡管這一規(guī)定已有7年之久，但該保險領(lǐng)域始終是一片空白。"注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險"的推出，正好填補了此項空白，使得這項規(guī)定得以落實。同時，該險種也在經(jīng)濟上為事務(wù)所的發(fā)展提供了保障，推動了會計師事務(wù)所向合伙制過渡。
3．有利于提高注冊會計師的公信力。朱鎔基總理將注冊會計師的地位和作用概括為:注冊會計師為市場經(jīng)濟奠基，注冊會計師事業(yè)發(fā)展的好壞，關(guān)系到國家的前途和命運，是千秋萬代的事業(yè)，要形成以注冊會計師為中心的社會監(jiān)督體系。會計、審計制度及相關(guān)中介機構(gòu)的法律化制度是一個國家經(jīng)濟、金融秩序能否健康運行的重要基礎(chǔ)。注冊會計師被稱為"經(jīng)濟警察"，"獨立、客觀、公正"是注冊會計師的靈魂，社會公信力是注冊會計師的實點。當會計師事務(wù)所違反注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的要求，導(dǎo)致出具的報告失實，并給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失時，應(yīng)當依法承擔賠償責任。"注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險"的推出，將進一步落實會計師事務(wù)所及注冊會計師對報告使用人應(yīng)負的經(jīng)濟責任。
一、注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險是一種特珠險種。
注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險的對象是依法設(shè)立的會計師事務(wù)所和注冊會計師。其保險責任為：在列明的追溯期開始后，被保險人注冊會計師在其承辦國內(nèi)注冊會計師審計業(yè)務(wù)過程中，因過失行為未能履行其業(yè)務(wù)上應(yīng)盡的職責和義務(wù)，造成委托人和利害關(guān)系人直接損失的，委托人和利害關(guān)系人在保險期內(nèi)可向被保險人提出索賠。依法應(yīng)由被保險人承擔的賠償責任，由保險公司根據(jù)保險責任條款的有關(guān)規(guī)定在約定的賠償限額內(nèi)負責賠償。注冊會計師執(zhí)業(yè)責任的鑒定由“執(zhí)業(yè)責任鑒定委員會”投票表決，全體委員的2／3以上通過方為有效。委員會由9名委員組成：注冊會計師行業(yè)專家5名、政府代表1名、律師1名、保險公司理賠專家2名。
二、推廣注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險具有現(xiàn)實意義。
注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險能在一定程度上確保委托者和事務(wù)所的利益，有效解除委托者與事務(wù)所的后顧之憂，意義十分明顯。主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
1、有利于提高事務(wù)所的抗風險能力，加速與國際慣例接軌。事務(wù)所脫鉤改制后，成為市場競爭主體，要獨立承擔經(jīng)濟責任與責任，面臨的風險很大。通過這項舉措可實現(xiàn)與保險公司互助互保、共擔風險的機制，大大提高事務(wù)所的抗風險能力。在一些發(fā)達國家，投保責任保險是會計師事務(wù)所一項極為重要的保護措施，如果我國的會計師事務(wù)所不投保責任保險，在加入WTO后將難以同國外同行競爭。
2、有利于落實《注冊會計師法》的要求。《注冊會計師法》規(guī)定：會計師事務(wù)所按照國務(wù)院財政部門的規(guī)定建立職業(yè)風險基金，辦理職業(yè)保險。但是，多年來保險領(lǐng)域一直是一片空白，事務(wù)所脫鉤后，仍沿襲原來計提職業(yè)風險基金的，潛在風險很高。注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險的出現(xiàn)填補了保險領(lǐng)域的空白，使《注冊會計師法》的要求得以落實。
3、有利于會計師事務(wù)所向合伙制過渡。雖然，我國法律允許設(shè)立合伙制事務(wù)所，但由于合伙人需對債務(wù)承擔無限責任，大部分事務(wù)所仍為有限責任制。注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險的建立為注冊會計師執(zhí)業(yè)在經(jīng)濟上提供了保障，可堅定事務(wù)所向合伙制過渡的決心。
4、有利于提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。事務(wù)所投保后，一方面，其執(zhí)業(yè)風險由保險公司和事務(wù)所共同承擔，保險公司為確保自身利益，會對事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行監(jiān)督，以防止那些執(zhí)業(yè)水平低、職業(yè)道德差的注冊會計師故意轉(zhuǎn)嫁風險；另一方面，注冊會計師成為被保險人后，在某種程度上會對其審計行為起約束作用，加強其規(guī)范執(zhí)業(yè)的意識，有助于審計質(zhì)量的提高。
5、有利于提高注冊會計師的公信力。由于公眾對審計責任的認識并不十分清楚，導(dǎo)致事務(wù)所放松了對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的控制，注冊會計師的“獨立、客觀、公正”性也受到了廣大審計報告使用者的質(zhì)疑。注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險的推出，進一步落實了會計師事務(wù)所對審計報告使用者應(yīng)負的民事及經(jīng)濟責任，有助于提高注冊會計師的公信力。
6、有利于確定注冊會計師的法律責任。，由于相關(guān)的法律約束尚不健全，在訴訟中可能會出現(xiàn)司法部門對注冊會計師判罰不當?shù)默F(xiàn)象，“執(zhí)業(yè)責任鑒定委員會”的建立可對注冊會計師的責任進行鑒定，能使判決結(jié)果更合理、更。
7、有利于資本經(jīng)營。資本經(jīng)營是會計服務(wù)業(yè)的必然要求。我國目前會計師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小，無法與國際會計公司競爭。通過資本經(jīng)營，可使一些有實力的事務(wù)所以執(zhí)業(yè)責任保險為依托，迅速成長，能早日出現(xiàn)國際知名的會計師事務(wù)所。
三、推廣注冊師執(zhí)業(yè)責任保險應(yīng)解決的幾個。
雖然注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險的出現(xiàn)具有廣泛的意義，但由于剛剛起步，還處在試點階段，有些問題需要認真解決。
1、“過失行為”的概念模糊，不利于明確保險責任。到為止，我國相關(guān)法規(guī)和《獨立審計準則》尚未對“過失行為”做出明確的界定，許多場合在涉及該問題時，多引用注冊會計師《審計》教材中的有關(guān)論述。筆者認為，這至少存在以下問題：首先，作為一本教材，雖在界有一定的權(quán)威性，但不具有效力；其次，它只對“過失行為”進行了一般性描述，缺乏案例解釋，可信度和說服力差，將其作為評判標準不夠合理。此外，它未明確“推定欺詐”與“重大過失”的關(guān)系。“過失行為”相關(guān)規(guī)定的不夠完備，無疑為開展注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險設(shè)置了障礙。
2、民事責任確定原則不統(tǒng)一，增加了責任鑒定的難度。目前，職業(yè)界和法律界對注冊會計師民事責任判定的分歧主要在“過錯”和“因果關(guān)系”兩方面。就過錯而言，職業(yè)界主張“主觀過錯說”，提倡程序真實；而法律界主張“客觀過錯說”，只要結(jié)論與實際情況不符，就應(yīng)承擔法律責任。就因果關(guān)系而言，理論界認為注冊會計師出具虛假審計報告與客戶在經(jīng)營中給第三者造成的損失不存在因果關(guān)系，可不承擔損失賠償責任；而法院則認為注冊會計師出具虛假審計報告與第三者的損失有因果關(guān)系。這些不一致，為鑒定審計責任增加了難度，不利于該險種的推廣。
